|  |
ПИСЬМО УФНС РФ по МО от 07.09.2005 № 22-22-И/0180
"РАЗЪЯСНЕНИЯ ПО ВОПРОСАМ, СВЯЗАННЫМ С ПРИМЕНЕНИЕМ ПОЛОЖЕНИЙ ГЛАВЫ 26.2 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ"
Официальная публикация в СМИ:
"Учет, налоги, право" (в Москве), № 37 (11 - 17 октября), 2005
УПРАВЛЕНИЕ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ
ПО МОСКОВСКОЙ ОБЛАСТИ
ПИСЬМО
от 7 сентября 2005 г. № 22-22-И/0180
РАЗЪЯСНЕНИЯ ПО ВОПРОСАМ, СВЯЗАННЫМ С ПРИМЕНЕНИЕМ
ПОЛОЖЕНИЙ ГЛАВЫ 26.2 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ
Управление ФНС России по Московской области направляет для руководства и использования в работе разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением положений главы 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
Вопрос № 1. Каким образом учитывать доходы и расходы по сделкам, произведенным организацией в период применения упрощенной системы налогообложения, если оплата по ним осуществлена после перехода на обычный режим налогообложения (метод начисления)?
Ответ. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ.
Налогоплательщики, перешедшие с упрощенной на общепринятую систему налогообложения, в целях исчисления налога на прибыль ведут учет доходов и расходов по операциям предыдущего года в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ, с учетом правил, установленных п. 2 ст. 346.25 главы 26.2 НК РФ.
Таким образом, к операциям, осуществляемым налогоплательщиком с начала налогового периода, в котором произошел переход на метод начисления, применяются правила статей 271 и 272 НК РФ.
При этом по сделкам, осуществляемым налогоплательщиком в период применения упрощенной системы налогообложения, доход для целей налогообложения прибыли будет признаваться по мере поступления оплаты (п. 2 ст. 346.25 НК РФ).
Аналогичным образом по моменту оплаты следует признавать расходы, осуществленные налогоплательщиком в период применения упрощенной системы налогообложения и оплаченные уже в период применения метода начисления.
Указанные суммы доходов и расходов организации, начисленные, но не оплаченные в период применения упрощенной системы налогообложения, в период применения метода начисления могут быть учтены в составе внереализационных доходов и расходов по факту оплаты на основании п. 10 ст. 250 и подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ как доходы и убытки прошлых лет (налоговых периодов), выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Дополнительно сообщаем, что начиная с 2006 года положения п. 2 ст. 346.25 НК РФ следует применять с учетом изменений и дополнений, внесенных Федеральным законом от 21.07.2005 № 101-ФЗ.
Вопрос № 2. Подпунктом 5 п. 3 ст. 346.12 НК РФ предусмотрено, что не вправе применять упрощенную систему налогообложения инвестиционные фонды. Распространяется ли это ограничение на организации, которые не являются инвестиционными фондами, но занимаются инвестиционной деятельностью?
Ответ. Статьей 346.12 НК РФ установлены ограничения на применение упрощенной системы налогообложения. Так подп. 5 п. 3 данной статьи устанавливает запрет перехода на упрощенную систему для инвестиционных фондов.
При этом согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом.
Поскольку Налоговый кодекс РФ не содержит определения понятия "инвестиционный фонд", то в данном случае следует руководствоваться нормами, которыми осуществляется правовое регулирование деятельности инвестиционных фондов, а именно, Федеральным законом от 29.11.2001 № 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах".
В соответствии с ч. 2 ст. 1 Закона № 156-ФЗ инвестиционный фонд - находящийся в собственности акционерного общества либо в общей долевой собственности физических и юридических лиц имущественный комплекс, пользование и распоряжение которым осуществляются управляющей компанией исключительно в интересах акционеров этого акционерного общества или учредителей доверительного управления.
Таким образом, статьей 346.12 НК РФ не предусмотрено каких-либо ограничений на применение упрощенной системы налогообложения для организаций, осуществляющих инвестиционную деятельность, но не являющихся инвестиционными фондами согласно определению, данному в Законе № 156-ФЗ и, следовательно, такие организации могут применять упрощенную систему на общих основаниях.
Вопрос № 3. Организация, применяя упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения - доходы минус расходы), в 2003 году приобрела основные средства, стоимость которых была полностью включена в расходы. С 1 января 2004 года организация в добровольном порядке перешла на общий режим налогообложения. В соответствии с п. 3 ст. 346.25 НК РФ при переходе с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения организация пересчитала остаточную стоимость этих основных средств. При этом суммы расходов на приобретение основных средств, принятых при исчислении налоговой базы за 2003 год в соответствии с главой 26.2 НК РФ, превысили суммы амортизации, начисленные в соответствии с главой 25 НК РФ. В каком налоговом периоде полученную разницу следует признавать доходом предприятия - в 2003 году (в период применения упрощенной системы налогообложения) или данную разницу следует учитывать в составе доходов в 2004 году, когда организация применяет общий режим налогообложения?
Ответ. В соответствии со статьей 346.25 НК РФ при переходе на общий режим налогообложения в налоговом учете на дату указанного перехода отражается остаточная стоимость основных средств, определяемая исходя из их первоначальной стоимости за вычетом сумм амортизации, исчисленной за период применения упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ.
При этом суммы расходов на приобретение основных средств, принятых при исчислении налоговой базы за этот период в соответствии с главой 26.2 НК РФ, если они превысили суммы амортизации, исчисленные в соответствии с главой 25 НК РФ, не уменьшают остаточную стоимость основных средств на дату перехода налогоплательщика на общий режим налогообложения, а полученная разница признается доходом при переходе на общий режим налогообложения.
Таким образом, если суммы расходов на приобретение основных средств, учтенные при определении налогооблагаемой базы в упрощенной системе налогообложения, превысили суммы амортизации, исчисленные в соответствии с главой 25 НК РФ, то полученная при этом разница признается доходом и учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Вопрос № 4. Организация (вид деятельности: деревообрабатывающее производство) применяет упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения - доходы минус расходы). В ходе участия в лесном аукционе организацией приобретено право краткосрочного пользования участком лесного фонда для заготовки древесины (протокол лесного аукциона и лесорубочный билет имеются). Должна ли такая организация уплачивать суммы лесных податей при выписке лесорубочных билетов и можно ли включать суммы лесных податей в состав расходов в упрощенной системе налогообложения?
Ответ. В соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль, налога на имущество и единого социального налога уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период.
Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Иные налоги уплачиваются организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с общим режимом налогообложения.
Таким образом, главой 26.2 НК РФ не предусмотрено освобождение организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, от уплаты других установленных законодательством Российской Федерации федеральных, региональных и местных налогов и сборов, в том числе и от платежей за пользование лесным фондом.
Порядок и сроки уплаты лесных податей регламентируются инструкцией Госналогслужбы РФ от 19.04.1994 № 25 "О порядке и сроках внесения платы за древесину, отпускаемую на корню", разработанной в соответствии с Основами лесного законодательства РФ от 06.03.1993 № 4613-1 (в настоящее время в соответствии с Лесным кодексом Российской Федерации от 29.01.1997 № 22-ФЗ).
Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения в соответствии с главой 26.2 НК РФ и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, должны руководствоваться порядком определения расходов, закрепленным в ст. 346.16 НК РФ. Данный перечень расходов является исчерпывающим и не подлежит расширенному толкованию.
В соответствии с подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Поскольку порядок уплаты сумм лесных податей регламентируется не налоговым законодательством, а Лесным кодексом, то такие платежи не могут учитываться в составе расходов в соответствии с подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения в упрощенной системе налогообложения.
Другие подпункты п. 1 ст. 346.16 НК РФ также не предусматривают включение лесных податей в состав расходов в упрощенной системе.
Вопрос № 5. Вправе ли применять упрощенную систему налогообложения некоммерческие организации? Что подразумевается под долей непосредственного участия в некоммерческих организациях?
Ответ. Согласно ст. 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения применяется организациями (в том числе некоммерческими) и индивидуальными предпринимателями.
В соответствии с подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25 процентов.
При этом Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации своим постановлением от 12.10.2004 № 3114/04 определил, что под непосредственным участием других организаций следует понимать участие (вклад) в образовании имущества (уставного капитала) организации. При этом под последней понимается организация с разделенным на доли (вклады) учредителей (участников) уставным (складочным) капиталом.
Статья 2 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" определяет, что некоммерческой организацией является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками.
Федеральный закон "О некоммерческих организациях" не предусматривает возможности определения долей учредителей при учреждении некоммерческих организаций, не определяет размера доли, вносимой каждым из учредителей в стоимостном виде. Создание некоммерческой организации не влечет формирования уставного капитала.
Учитывая вышеизложенное, при переходе на упрощенную систему налогообложения и в период ее применения некоммерческие организации не учитывают критерий доли непосредственного участия других организаций, предусмотренный подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ.
Дополнительно сообщаем, что согласно изменениям, внесенным в главу 26.2 НК РФ Федеральным законом от 21.07.2005 № 101-ФЗ, с 1 января 2006 года не вправе будут применять упрощенную систему налогообложения такие некоммерческие организации, как бюджетные учреждения.
Вопрос № 6. Может ли организация, применяющая упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения - доходы минус расходы), включить в расходы стоимость приобретенного в собственность земельного участка?
Ответ. Согласно п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет основных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.
Пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н, предусмотрено, что земельные участки учитываются в составе основных средств.
Подпунктом 1 пункта 1 ст. 346.16 НК РФ установлено, что при определении объекта налогообложения налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, учитывают в составе расходов затраты на приобретение основных средств.
Указанные расходы, осуществленные организацией в период применения упрощенной системы налогообложения, учитываются в порядке, установленном подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, то есть на дату ввода приобретенных основных средств в эксплуатацию.
Согласно ст. 164 Гражданского кодекса РФ сделки с землей и другим недвижимым имуществом подлежат государственной регистрации в случаях и в порядке, предусмотренном ст. 131 Гражданского кодекса РФ и Федеральным законом от 21.07.1997 № 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".
Поскольку порядок учета объектов недвижимости регулируется гражданским законодательством, то учесть земельные участки на счете 01 "Основные средства", субсчет "Земельные участки" и соответственно отнести их стоимость на расходы для целей налогообложения можно только в том случае, если составлен акт о приеме-передаче объекта основных средств (форма № ОС-1) и завершена их государственная регистрация (письмо Минфина РФ от 08.04.2003 № 16-00-14/121).
Исходя из положений Гражданского кодекса РФ объекты недвижимости, право собственности на которые не зарегистрировано в Едином государственном реестре, не могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств.
Кроме того, п. 2 ст. 346.17 НК РФ установлено, что расходами налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, признаются затраты после их фактической оплаты.
На основании п. 22 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 20.07.1998 № 33н и действующих в части, не противоречащей ПБУ 6/01, и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н, фактические затраты, связанные с приобретением земельного участка, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации), отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-1 "Приобретение земельных участков" и только после его государственной регистрации переносятся со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 01 "Основные средства", субсчет "Земельные участки".
Таким образом, если организация в период применения упрощенной системы налогообложения покупает земельный участок, то при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, стоимость земельного участка может быть учтена в составе расходов на приобретение основных средств только в случае, если этот земельный участок полностью оплачен и право собственности на него зарегистрировано в Едином государственном реестре.
Дополнительно сообщаем, что согласно изменениям и дополнениям, внесенным в главу 26.2 НК РФ Федеральным законом от 21.07.2005 № 101-ФЗ, с 1 января 2006 года в состав основных средств в целях статьи 346.16 НК РФ будут включаться основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ. Поскольку земельные участки не признаются амортизируемым имуществом согласно положениям главы 25 НК РФ, то начиная с 2006 года их стоимость не будет учитываться в составе расходов на приобретение основных средств.
Вопрос № 7. Закрытое акционерное общество (ЗАО), применяющее упрощенную систему налогообложения, преобразовано в общество с ограниченной ответственностью (ООО). Может ли ООО, являющееся правопреемником ЗАО, продолжать работать на упрощенной системе или ООО следует подать новое заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения?
Ответ. Согласно п. 5 ст. 58 Гражданского кодекса РФ при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменение организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.
Порядок государственной регистрации юридических лиц, которые создаются путем реорганизации, регулируется гл. 5 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".
Согласно п. 1 ст. 16 указанного Закона реорганизация юридического лица в форме преобразования считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица. В свою очередь, с этого же момента преобразованное юридическое лицо прекращает свою деятельность.
Учитывая вышеизложенное, вновь возникшее юридическое лицо (в рассматриваемом случае ООО, преобразованное из ЗАО) должно подать новое заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения либо в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ как для вновь созданных организаций (п. 2 ст. 346.13 НК РФ), либо в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 346.13 НК РФ).
Заместитель руководителя
УФНС России по Московской области
И.А. Сорокина
------------------------------------------------------------------
--------------------
| | |
|
