|  |
ПИСЬМО УМНС РФ по Московской области от 20.04.2004 № 05-15/69
<О ЕДИНОМ СОЦИАЛЬНОМ НАЛОГЕ>
(извлечения)
Официальная публикация в СМИ:
"Вестник московского бухгалтера", № 17-18, (3 -16 мая), 2004 (начало),
"Вестник московского бухгалтера", № 19, (17-23 мая), 2004 (окончание)
УПРАВЛЕНИЕ МИНИСТЕРСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ ПО МОСКОВСКОЙ ОБЛАСТИ
ПИСЬМО
от 20 апреля 2004 г. № 05-15/69
(Извлечения)
Управление Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Московской области направляет для использования в работе материалы семинара по вопросам администрирования единого социального налога, проведенного УМНС России по Московской области 13 апреля 2004 года.
Заместитель
руководителя Управления
Министерства РФ по налогам и сборам
по Московской области
Б.П. Чаплыгин
Приложение
к письму Управления
Министерства РФ по налогам и сборам
по Московской области
от 20 апреля 2004 г. № 05-15/69
(Извлечения)
Много вопросов возникает по порядку проведения зачета и возврата излишне уплаченных сумм по единому социальному налогу.
В соответствии со статьями 78, 79 Налогового кодекса Российской Федерации зачет излишне уплаченных налогоплательщиком и излишне взысканных с налогоплательщика сумм производится в счет погашения всей имеющейся задолженности по налогу, подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который направлена излишне уплаченная или излишне взысканная сумма.
Излишне уплаченная налогоплательщиком сумма по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет, может быть направлена на погашение задолженности по уплате других налогов и сборов, зачисляемых в федеральный бюджет, а излишне уплаченная налогоплательщиком сумма по единому социальному налогу, зачисляемому в государственные внебюджетные фонды, направляется на погашение задолженности в тот же государственный внебюджетный фонд в очередности, предусмотренной Методическими рекомендациями по порядку проведения зачета и возврата излишне уплаченных и излишне взысканных налоговых платежей, утвержденными министром Российской Федерации по налогам и сборам 27 мая 2003 года, доведенными до управлений МНС России по субъектам Российской Федерации письмом от 30.05.2003 № АС-14-29/49дсп.
Но следует отметить, что к излишне уплаченным суммам налоговых платежей не относятся денежные средства, внесенные в качестве авансовых платежей, уплата которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах должна осуществляться налогоплательщиком ранее представления расчета по авансовым платежам либо налоговой декларации за соответствующий отчетный или налоговый период, и проведение зачетов по единому социальному налогу возможно только после проведения камеральной проверки и состояния расчетов с бюджетом.
Остается у нас еще нерешенным вопрос о проведении зачета по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование между кодами бюджетной классификации 1010610 и 1010620.
Позиция Пенсионного фонда Российской Федерации по данному вопросу такова, что сумма переплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по одному из кодов бюджетной классификации не подлежит зачету в счет суммы недоплаты страховых взносов по другому коду бюджетной классификации.
Однако страховые взносы на обязательное пенсионное страхование как на страховую часть, так и на накопительную часть направляются в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации, и проведение зачетов между этими кодами не противоречит статье 78 Налогового кодекса Российской Федерации.
В настоящее время данный вопрос находится в стадии обсуждения с Пенсионным фондом Российской Федерации.
Согласованная позиция будет доведена до вашего сведения.
Зачет производится при наличии письма ПФР в отношении плательщика и по заявлению этого плательщика.
<...>
Новое в расчетах по авансовым платежам
по ЕСН и страховым взносам на обязательное
пенсионное страхование
В настоящее время наибольшая доля документов представляется налогоплательщиками в налоговые органы на бумажных носителях. Ручной ввод данной информации отвлекает значительное число квалифицированных специалистов в ущерб выполнению функций контрольной работы.
Поэтому основными задачами являются разработка единой концепции ввода информации в АИС "Налог", упорядочение форм представляемой информации и форматов ее представления в электронном виде, а также разработка новых программных продуктов, обеспечивающих формирование и ведение электронного документооборота.
В связи с этим приказом МНС России от 01.09.2003 № БГ-3-06/484 утверждены Единые требования к формированию и формализации налоговых деклараций, которые устанавливают новые типовые формы деклараций, в частности:
- новый титульный лист;
- раздел 1 декларации, содержащий информацию о суммах налога, подлежащих уплате в бюджет по данным налогоплательщика;
- раздел декларации, содержащий основные показатели, участвующие в контрольных соотношениях и используемые для исчисления налога, а также необходимые для формирования статистической отчетности налоговых органов;
- разделы деклараций, содержащие дополнительную информацию, используемую при исчислении налога.
В этой связи приказами МНС России от 29.12.2003 № БГ-3-05/722 и от 27.01.2004 № БГ-3-05/51 утверждены новые формы расчетов по авансовым платежам по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, которые, как вы уже знаете, должны представляться с 1 января 2004 года.
Бланки данных расчетов удовлетворяют всем требованиям к бланкам налоговых документов.
Необходимо также отметить, что для удобства в сканировании каждая таблица расчетов по авансовым платежам по ЕСН и страховым взносам расположена на отдельном листе.
Изменения в расчетах по авансовым платежам по ЕСН коснулись следующих моментов.
Прежде всего прокомментируем изменения в самой форме расчета по ЕСН.
Изменилась последовательность показателей в основной расчетной таблице (раздел 2) в связи с изменившимися требованиями к расчету ЕСН в федеральный бюджет.
Расчет ЕСН в федеральный бюджет стал унифицированным для всех категорий налогоплательщиков без особенностей для тех, кто применяет налоговые льготы в соответствии со статьей 239 Кодекса и уплачивает ЕНВД, осуществляя при этом иные виды деятельности, находящиеся на общей системе налогообложения.
Введен новый раздел 2.2 "Сводные показатели за отчетный период для расчета ЕСН организациями, имеющими в своем составе обособленные подразделения, исполняющие обязанности организаций по уплате налога и представлению отчетности".
Видоизменена таблица выплат в пользу работников, являющихся инвалидами I, II или III групп, учитываемых как налоговые льготы по строкам 0400-0440. Вместо этой таблицы введены новые разделы 3 и 3.1.
Соответственно форме расчета изменился порядок его заполнения.
Все показатели отражаются в рублях.
В налоговую базу по строке 0100 не включаются выплаты, подпадающие под действие пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса, выплаты, предусмотренные статьей 238 Налогового кодекса, причем по графе, отражающей налог в части ФСС, исключаются все выплаты в соответствии со статьей 238 Налогового кодекса, по налогу в федеральный бюджет и медицинские фонды исключаются выплаты, предусмотренные статьей 238 Налогового кодекса, кроме пункта 3 (гражданско-правовые и авторские договоры).
С 2004 года не включаются в строку 0100:
- суммы денежного довольствия, продовольственного и вещевого обеспечения и иных выплат, получаемые военнослужащими, лицами рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, сотрудниками органов налоговой полиции, уголовно-исполнительной системы и таможенной системы Российской Федерации, имеющими специальные звания, в связи с исполнением обязанностей военной и приравненной к ней службы в соответствии с законодательством Российской Федерации, предусмотренные пунктом 2 статьи 245 Налогового кодекса и отражаемые справочно по строке 1200 в графе 3 расчета по ЕСН;
- суммы денежного содержания судей, прокуроров и следователей, имеющих специальные звания, предусмотренные пунктом 3 статьи 245 Налогового кодекса и отражаемые справочно по строке 1300 в графе расчета по ЕСН в части федерального бюджета.
Такое нововведение, с одной стороны, упрощает расчет, а с другой, позволяет выделить данные суммы для целей анализа и прогнозирования.
Теперь налоговая база по ЕСН по строке 0100 расчета равна базе по страховым взносам, отражаемой по строке 0100 расчета по страховым взносам, то есть расчеты стали сопоставимыми.
------------------------------------------------------------------
--> примечание.
В официальном тексте документа, видимо, допущена опечатка: вероятно, имеется в виду глава 26.3, а не глава 26 Налогового кодекса Российской Федерации.
------------------------------------------------------------------
В соответствии с главой 26 Кодекса "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" налогоплательщики, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход, не являются плательщиками ЕСН с полученных доходов и сумм, выплачиваемых своим работникам в связи с ведением деятельности, облагаемой единым налогом.
В связи с этим в строку 0100 расчета по авансовым платежам по ЕСН в налоговую базу таких налогоплательщиков будут включаться только суммы выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц, занятых в сферах деятельности, не переведенных на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
Порядок расчета авансовых платежей по ЕСН в федеральный бюджет на 2004 год предусматривает ту последовательность действий налогоплательщика, которая применяется в декларации по ЕСН за 2003 год и соответствует решению Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2003 № 7307/03.
По строке 0100 отражается налоговая база с учетом ее распределения по интервалам, предусмотренным статьей 241 Налогового кодекса. Распределение налоговой базы по интервалам содержится в разделе 2.1 расчета по авансовым платежам, который теперь называется "Распределение налоговой базы (строка 0100) и численности работников по интервалам шкалы регрессии". Как вы помните, раньше такой расчет составлялся для заполнения строки 0300, теперь же мы разбиваем по интервалам строку 0100.
Далее, как и в новой декларации, определяем сумму налога, исчисленную от налоговой базы, определенной в соответствии со статьей 237 Налогового кодекса.
По строке 0200 отражается сумма авансовых платежей по налогу, рассчитанных исходя из величины налоговой базы за отчетный период и ставок налога, установленных в статье 241 Налогового кодекса для соответствующих интервалов налоговых баз и типов налогоплательщиков.
По строке 0300 отражается сумма примененного налогоплательщиком за отчетный период налогового вычета в виде сумм начисленных за тот же период авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.
Как видите из таблицы, адвокатские образования, представляющие расчеты по авансовым платежам с доходов адвокатов, строку 0300 не заполняют (и 0310-0340 тоже).
Налогоплательщики, применяющие несколько систем налогообложения (т.е. речь идет о ЕНВД и традиционной системе налогообложения), в строке 0300 расчета (налоговый вычет) будут отражать суммы авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, начисленных с выплат и вознаграждений в пользу физических лиц, занятых в сферах деятельности, не переведенных на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, и отраженных в графе 7 по строке 0200 раздела 2 расчета по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.
Суммы налоговых льгот, отраженные по строке 0400 расчета, не должны превышать по каждому работнику за налоговый период 100000 рублей, в связи с чем при расчете суммы налога, не подлежащей уплате, применяются максимальные ставки.
Для целей придания порядку расчета ЕСН во все фонды и федеральный бюджет унифицированного вида введен показатель суммы авансовых платежей по налогу, не подлежащей уплате в связи с применением налоговых льгот, который отражается по строкам 0500-0540 и в доле федерального бюджета исчисляется в следующем порядке.
Показатель по строке 0500 определяется:
- для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, за исключением сельхозтоваропроизводителей, родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, сумма льгот, отраженная по строке 0400, умножается на ставку 28 процентов и вычитается сумма льгот, отраженная по этой же строке и умноженная на 14 процентов;
- для сельхозтоваропроизводителей, родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, в аналогичном расчете используются соответственно ставки 20,6 процента и 10,3 процента;
- для адвокатских образований, исчисляющих авансовые платежи по налогу с доходов адвокатов, сумма льгот, отраженная по строке 0400, умножается на 7 процентов.
Расчет авансовых платежей по ЕСН по адвокатам производится по ставкам, установленным пунктом 4 статьи 241 Кодекса, без расчета условия на право применения регрессивных ставок ЕСН.
Значение строки 0600 определяется следующим образом: из исчисленных сумм авансовых платежей по ЕСН в доле федерального бюджета исключается налоговый вычет и далее исключаются суммы авансовых платежей по ЕСН, не подлежащие уплате в связи с применением налоговых льгот в соответствии со статьей 239 Кодекса.
Соответственно по остальным фондам, а также в доле федерального бюджета по доходам адвокатов сумма налога определяется как разница строк 0200 и 0500.
Раздел 2.2 "Сводные показатели за отчетный период для расчета единого социального налога" заполняют организации, имеющие в своем составе обособленные подразделения, исполняющие обязанности организаций по уплате налога и представлению отчетности по налогу.
Обособленными подразделениями организации раздел 2.2 не заполняется.
Раздел 2.2 введен для целей осуществления контроля со стороны налоговых органов за правильностью расчета налога головными организациями, имеющими обособленные подразделения, для которых в соответствии с абзацем третьим пункта 8 статьи 243 Кодекса сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения организации, в состав которой входят обособленные подразделения, определяется как разница между общей суммой налога, подлежащей уплате организацией в целом, и совокупной суммой налога, подлежащей уплате по месту нахождения обособленных подразделений организации.
Раздел 3 расчета по авансовым платежам по ЕСН заполняется налогоплательщиками, применяющими налоговые льготы, в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 239 Кодекса, по каждому работнику-инвалиду. Количество заполненных листов раздела 3 соответствует количеству работников-инвалидов в организации.
Раздел 3.1 представляет собой сводную таблицу из данных раздела 3.
В разделы 3.2 и 3.3 изменения не внесены, кроме введения новых граф 3 и 4 "ИНН", "КПП" для организаций, вклады которых составляют уставный капитал общественных организаций инвалидов.
Изменения в расчетах по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование касаются следующего, также с 1 января 2004 года.
Для того чтобы налогоплательщики, уплачивающие ЕНВД и одновременно осуществляющие иные виды предпринимательской деятельности, могли исчислить ЕСН в федеральный бюджет с этих видов деятельности в общем порядке, то есть с применением налогового вычета, и чтобы в отношении их можно было применить норму абзаца четвертого пункта 3 статьи 243 Кодекса, в расчет по авансовым платежам по страховым взносам в разделы 2, 2.1, 2.2, 2.3 введены дополнительные графы, по которым все показатели по страховым взносам такими налогоплательщиками отражаются также в части застрахованных лиц, занятых в сферах деятельности, не переведенных на уплату единого налога на вмененный доход.
В связи с введением единых требований к формированию и формализации налоговых деклараций, позволяющих налогоплательщикам представлять их в электронном виде, изменилась форма расчета для заполнения строк 0100, 0300 и 0400.
Для целей сканирования данной таблицы показатели базы для начисления страховых взносов в зависимости от пола и возраста застрахованных лиц расположены вертикально.
Как и в расчете по ЕСН, введен новый раздел 2.2, заполняемый организациями, имеющими в своем составе обособленные подразделения, исполняющие обязанности организаций по уплате страховых взносов и представлению отчетности по этим платежам.
Для того чтобы избежать появления отрицательных величин, которые подлежат к доначислению по ЕСН на основании абзаца четвертого пункта 3 статьи 243 Кодекса как заниженные суммы налога, в разделе 2.1 "Уплата авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование" по строкам 015-019 отражается разница между суммами страховых взносов, начисленными в соответствии с расчетом и уплаченными страхователем.
В целях реализации нормы пункта 3 статьи 243 Кодекса учитывается положительная разница между начисленными и уплаченными суммами страховых взносов, отражаемая по строкам 015-019.
По строкам 010-014 налогоплательщиками отражаются уплаченные суммы авансовых платежей по страховым взносам с разбивкой на страховую и накопительную части трудовой пенсии, которые на основании назначения платежа, указанного в платежном поручении, относятся к суммам, начисленным за соответствующий период.
По строке 010 в графах 3, 5, 6 - суммы, уплаченные не позднее, например, 15.07.2004 (если расчет за полугодие) из начисленных по этому расчету сумм, отраженных в разделе 2 в графе 6 по строкам 0200, 0300, 0400 соответственно. В разделе 2 по графе 6 отражается сумма "всего" по страховым взносам, а строки 0300 и 0400 - это страховые взносы "всего" на страховую часть и накопительную часть трудовой пенсии.
По строке 010 в графе 4 - из начисленных по расчету сумм, отраженных по строке 0200 в графе 7 раздела 2, то есть из графы, отражающей начисленную сумму авансовых платежей в части застрахованных лиц, занятых в сферах деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД.
По строкам 015-019 в графе 3 отражается разница между суммами авансовых платежей по страховым взносам на ОПС, начисленным за соответствующий период и отраженным как налоговый вычет в расчете по ЕСН, и суммами страховых взносов, уплаченными за тот же период.
В графе 4 по строкам 015-019 страхователями, уплачивающими ЕНВД и одновременно осуществляющими также и иные виды деятельности, указанная разница определяется по видам деятельности, не переведенным на уплату ЕНВД.
<...>
Особенности порядка исчисления и уплаты
единого социального налога
Несмотря на то что в главу 24 Налогового кодекса были внесены многочисленные поправки и уточнения, единый социальный налог по-прежнему остается одним из самых сложных как для работников налоговых органов, так и для налогоплательщиков. В связи с этим, несмотря на довольно большую имеющуюся нормативно-методическую базу в процессе работы, как у налоговых органов, так и у налогоплательщиков продолжают возникать многочисленные вопросы по порядку исчисления и уплаты этого налога.
Кроме того, в связи с изменением законодательства нормативно-методическая база по ЕСН постоянно обновляется.
В последнее время утверждены новые формы налоговой отчетности по ЕСН на 2004 год.
Приказом МНС России от 09.09.2003 № АС-4-05/27/дсп утверждены Методические рекомендации по проведению камеральных налоговых проверок расчетов по авансовым платежам (деклараций) по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, представляемых лицами, производящими выплаты физическим лицам: организациями, индивидуальными предпринимателями, физическими лицами, не признаваемыми индивидуальными предпринимателями; утверждены Методические рекомендации по контролю за правильностью исчисления и уплаты единого социального налога в ходе выездных налоговых проверок лиц, производящих выплаты физическим лицам (приказ от 17.11.2003 № БГ-4-05/31/дсп); письмом от 23.01.2004 № СА-14-05/16/дсп налоговым органам направлены разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением главы 24 Налогового кодекса Российской Федерации (далее я буду называть их "разъяснения 16/дсп"). Одновременно с выходом этого письма приказом от 23.01.2004 № БГ-3-05/38 были отменены Методические рекомендации по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, которые в свое время были утверждены приказом от 05.07.2002 № БГ-3-05/344.
В своем выступлении остановлюсь на некоторых особенностях, связанных с применением главы 24 Кодекса.
Напомню, что выплаты физическим лицам не за результаты трудовой деятельности (стоимость призов, подарков, материальная помощь, оплата стоимости путевок, лечения, отдыха и т.д.) подлежат налогообложению только при наличии трудовых договоров.
Часто возникает вопрос: как быть с выплатами, которые не указаны в заключенных договорах гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, авторских договорах, но которые напрямую связаны с выполнением физическим лицом работ (услуг) по этим договорам, например, страховым агентам или лекторам может оплачиваться стоимость проезда, которая оговорена локальным нормативным актом организации, но не указана в договорах гражданско-правового характера, заключенных с такими лицами? В этом случае следует рассматривать характер таких выплат.
Учитывая, что в данном случае оплата стоимости проезда напрямую связана с выполнением страховыми агентами или лекторами работ (услуг) по заключенным с ними договорам гражданско-правового характера, то указанная стоимость проезда подлежит налогообложению ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в общеустановленном порядке.
Обращаю ваше внимание на выплаты и вознаграждения, производимые работодателем в пользу бывших работников. Если после увольнения бывшему работнику будут произведены какие-либо выплаты, то следует также рассматривать характер этих выплат. Если выплаты произведены бывшему работнику за выполнение работы в том периоде, когда этот работник еще состоял в договорных отношениях с работодателем, то такие выплаты подлежат налогообложению в общеустановленном порядке. Если же выплата начислена бывшему работнику не за выполнение работы, то есть безвозмездная выплата, например, выдан подарок ко дню его рождения, то стоимость этого подарка не подлежит налогообложению.
Ко всем выплатам и вознаграждениям, производимым физическим лицам, в том числе и не за результаты трудовой деятельности, применяется пункт 3 статьи 236 Кодекса. Исключение из этого правила составляют выплаты, производимые за счет средств целевого финансирования.
Известно, что организация формирует налоговую базу по налогу на прибыль по коммерческой деятельности, а по деятельности, финансируемой за счет целевых поступлений, налоговая база по налогу на прибыль не формируется. Следовательно, пункт 3 статьи 236 Кодекса применяется к выплатам, производимым организациями, формирующими налоговую базу по налогу на прибыль.
Таким образом, на выплаты и вознаграждения, производимые организациями в пользу физических лиц по трудовым договорам, договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, авторским договорам за счет целевых поступлений, пункт 3 статьи 236 Налогового кодекса не распространяется. Какие это могут быть выплаты? Возьмем для примера средний заработок, выплачиваемый работникам, призванным на военные сборы. Поступающие в организации из федерального бюджета средства на возмещение расходов по выплате среднего заработка работникам, призванным на военные сборы, являются средствами целевого финансирования и подлежат налогообложению единым социальным налогом в общеустановленном порядке без применения пункта 3 статьи 236 Кодекса.
Другой пример - оплата дополнительного отпуска (7 и 14 дней), предоставляемого чернобыльцам.
Оплата дополнительного отпуска является льготой, а не компенсационной выплатой. Поэтому она подлежит налогообложению ЕСН.
Возмещение указанных расходов должно производиться за счет средств федерального бюджета, то есть они являются средствами целевого финансирования и относятся на расходы, не уменьшающие налоговую базу при расчете налога на прибыль, однако они подлежат налогообложению ЕСН.
Обращаю ваше внимание, что при рассмотрении вопросов, связанных с применением пункта 3 статьи 236 Кодекса, нужно использовать нормы главы 25 Кодекса. Поэтому обязательно нужно работать во взаимодействии с "прибыльщиками".
Рассмотрим налогообложение выплат, производимых за сверхурочную работу.
В соответствии со статьей 99 Трудового кодекса сверхурочные работы не должны превышать для каждого работника четырех часов в течение двух дней подряд и 120 часов в год. А как быть в случае, если сверхурочная работа у работника составила более 120 часов, например, 130 часов за год? Оплата за сверхурочную работу в размере 120 часов подлежит налогообложению ЕСН, так как она относится к расходам на оплату труда. А на какие расходы следует отнести оплату 10 сверхурочных часов: на расходы, уменьшающие или не уменьшающие налоговую базу при расчете налога на прибыль?
Для ответа на данный вопрос нужно опираться на основные положения главы 25 Кодекса.
Пунктом 3 статьи 255 Кодекса предусмотрено, что к расходам на оплату труда относятся, в частности, начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.
По Трудовому кодексу, как я уже отметил ранее, сверхурочная работа не должна превышать 120 часов в год, поэтому логично было бы оплату 10 сверхурочных часов отнести на расходы, не уменьшающие налоговую базу при расчете налога на прибыль, и с учетом пункта 3 статьи 236 Кодекса не облагать ЕСН.
Однако мы сделали неправильный вывод. У нас в главе 25 имеется положение, которое гласит, что для целей налогообложения при определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщиками принимаются расходы, отвечающие требованиям, предусмотренным пунктом 1 статьи 252 Кодекса, а именно: расходы должны быть обоснованными, документально подтвержденными и при этом произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, если документально подтвержденная сверхурочная работа в нарушение трудового законодательства (сверх 120 часов в год) направлена на получение дохода, суммы оплаты такой работы должны включаться в расходы, уменьшающие налоговую базу при расчете налога на прибыль, и на основании пункта 1 статьи 236 Кодекса облагаться единым социальным налогом.
Рассмотрим еще один момент, связанный с применением пункта 3 статьи 236 Кодекса.
Налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы ("вмененка", сельхозналог), не являются плательщиками ЕСН. Однако такие налогоплательщики могут применять наряду со специальным и общий режим налогообложения. В разъяснениях 16/дсп мы рекомендовали разбивать выплаты, произведенные работникам, занятым на работах, подпадающих под оба вида деятельности (АУП, вспомогательный персонал), пропорционально выручке, полученной по каждому виду деятельности. Однако это только наши рекомендации, в самом Законе по этому поводу ничего не говорится. Поэтому налогоплательщик вправе применить другой не противоречащий действующему законодательству способ разбивки, например, пропорционально численности работников, занятых каждым видом деятельности. В этом случае налоговые органы проверяют правильность выбранного метода нормам законодательства и фактически выполненным работам по каждому виду деятельности на основе первичных документов.
В части применения пункта 3 статьи 236 Кодекса имеется судебная практика.
Так, ЗАО "Флинт и К", занимающееся игорным бизнесом, обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском о признании его неплательщиком единого социального, считая, что в соответствии с пунктом 9 статьи 274 Кодекса расходы, связанные с деятельностью от игорного бизнеса, относятся на расходы, не уменьшающие налоговую базу при расчете налога на прибыль, и на основании пункта 3 статьи 236 Кодекса не подлежат налогообложению и по аналогии с организациями, перешедшими на уплату налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности или переведенными на уплату единого сельскохозяйственного налога, должны уплачивать только страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.
Однако ссылка на аналогию с организациями, перешедшими на уплату налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности или переведенными на уплату единого сельскохозяйственного налога, некорректна, так как Федеральный закон от 31.07.98 № 142-ФЗ "О налоге на игорный бизнес" является законом прямого действия и данный Закон не содержит норм о том, что уплата налога на игорный бизнес заменяет уплату тех или иных видов налогов, в том числе и единого социального налога.
Таким образом, организации, занимающиеся игорным бизнесом, являются плательщиками единого социального налога на общих основаниях.
Следует отметить, что заявление налогоплательщика о законности применения им пункта 3 статьи 236 Кодекса также не соответствует действующему законодательству.
При применении данного пункта производится анализ расходов на наличие тех расходов, которые могут быть рассмотрены как расходы, уменьшающие или не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.
В целях исчисления единого социального налога под выплатами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль организаций, можно понимать выплаты, включение которых в состав расходов при определении налоговой базы предусмотрено главой 25 Кодекса.
При этом источники расходов и порядок отражения таких выплат в бухгалтерском учете не имеют значения. К выплатам, которые не являются объектом обложения единым социальным налогом, могут относиться только выплаты, включенные в состав расходов, указанных в статье 270 Кодекса.
Таким образом, применение пункта 3 статьи 236 Кодекса возможно только организациями, имеющими расходы, которые можно рассматривать применительно к главе 25 Кодекса, то есть только организациями, формирующими налоговую базу по налогу на прибыль.
В соответствии с пунктом 9 статьи 274 Кодекса при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу.
Следовательно, организации игорного бизнеса не формируют налоговую базу по налогу на прибыль и у них вообще нет расходов, к которым можно применить пункт 3 статьи 236 Кодекса.
Учитывая, что в соответствии со статьей 255 Кодекса в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, ссылка на то, что расходы, относящиеся к игорному бизнесу, в том числе и расходы на оплату труда персонала, занятого в сфере игорного бизнеса (крупье, дилеры, менеджеры и т.д.), не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, некорректна по основаниям, изложенным выше, и не основана на нормах действующего законодательства.
В соответствии с пунктом 4 статьи 6 Федерального закона от 31.07.98 № 142-ФЗ "О налоге на игорный бизнес" при осуществлении игорным заведением других видов деятельности, не относящихся к игорному бизнесу, указанное заведение обязано вести раздельный учет доходов от этих видов предпринимательской деятельности и уплачивать обязательные платежи по этим видам предпринимательской деятельности в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Таким образом, только в случае ведения игорным заведением иных (кроме игорного) видов деятельности и формирования налоговой базы по налогу на прибыль налогообложение выплат и вознаграждений, указанных в пункте 1 статьи 236 Кодекса, следует производить с применением нормы пункта 3 статьи 236 Кодекса.
Очень много вопросов продолжает поступать по применению статьи 238 Кодекса. Возникли вопросы после принятия Федерального закона от 31.12.2002 № 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан".
Статьей 2 указанного Закона предусмотрено, что гражданам, работающим по трудовым договорам, заключенным с организациями или индивидуальными предпринимателями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения либо являющимися плательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности или единого сельскохозяйственного налога, пособие по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) выплачивается за счет двух источников: средств Фонда социального страхования Российской Федерации - в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом, и средств работодателей - в части суммы пособия, превышающей один минимальный размер оплаты труда, установленный федеральным законом.
Подпунктом 1 пункта 1 статьи 238 Кодекса установлено, что не подлежат налогообложению единым социальным налогом государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам.
Отсюда возник вопрос: какую сумму больничных следует относить к государственному пособию - сумму, возмещаемую только за счет средств фонда соцстраха, то есть в размере минимальной оплаты труда, или всю сумму больничных, в том числе возмещаемую за счет средств работодателя?
Для ответа на данный вопрос нужно рассмотреть действующее законодательство и порядок начисления пособий по временной нетрудоспособности.
Статьей 183 Трудового кодекса определено, что при временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с федеральным законом.
Размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты устанавливаются федеральным законом.
Какими же законами регламентируются порядок и условия выплаты этого пособия?
Согласно подпункту 6 пункта 2 статьи 12 Федерального закона от 16.07.99 № 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" страхователи обязаны выплачивать определенные виды страхового обеспечения застрахованным лицам при наступлении страховых случаев, в том числе за счет собственных средств.
Статьей 15 Федерального закона от 11.02.2002 № 17-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2002 год" установлены максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности и максимальный размер пособия по беременности и родам за полный календарный месяц, которые не могут превышать 11700 рублей.
В районах и местностях, где в установленном порядке применяются районные коэффициенты к заработной плате, максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности и максимальный размер пособия по беременности и родам определяются с учетом этих коэффициентов.
Действие этой статьи соответствующими федеральными законами пролонгировано на 2003 и 2004 годы.
Таким образом, исходя из положений вышеназванных законов к государственному пособию относятся суммы пособий, выплачиваемые как за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации, так и других источников, в том числе за счет средств работодателя, при этом у налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы, не подлежит обложению страховыми взносами на ОПС общая сумма пособия, установленная федеральным законом, - в настоящее время 11700 рублей за полный календарный месяц с учетом районных коэффициентов, применяемых в конкретной местности. Если налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, начислят пособие по временной нетрудоспособности свыше 11700 рублей, то сумма превышения не является государственным пособием, подлежит обложению страховыми взносами на ОПС. При этом следует отметить, что к налогоплательщикам, применяющим специальные налоговые режимы, пункт 3 статьи 236 Кодекса не применяется.
Налогоплательщики же, применяющие общий режим налогообложения, должны платить ЕСН и страховые взносы на ОПС, при этом если пособие по временной нетрудоспособности будет начислено и выплачено работнику в размере свыше 11700 рублей за месяц, то сумма, превышающая 11700 рублей, у бюджетных и некоммерческих организаций подлежит налогообложению ЕСН и страховыми взносами на ОПС, а у коммерческих организаций она относится на расходы, не уменьшающие налоговую базу при расчете налога на прибыль, и соответственно не облагается ЕСН и страховыми взносами на ОПС.
Несколько запросов было по компенсационным выплатам, производимым в соответствии со статьей 219 Трудового кодекса, которая гласит, что каждый работник имеет право на компенсации, установленные законом, коллективным договором, соглашением, трудовым договором, если он занят на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда.
В разъяснениях 16/дсп мы отметили, что повышенная оплата таких работников, выплачиваемая на основании статьи 147 Трудового кодекса, подлежит налогообложению ЕСН и соответственно страховыми взносами на ОПС, а компенсационные выплаты, предусмотренные статьей 219 Трудового кодекса, не облагаются ЕСН и страховыми взносами на ОПС.
Но на практике возникают различные ситуации. Как, например, поступать в случае, если компенсационные выплаты производятся в соответствии со статьей 219 Трудового кодекса работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, но при этом не начисляется повышенная оплата труда, то есть налицо имеет место уход от налогообложения?
Или другой вопрос: можем ли мы принимать во внимание перечни тяжелых работ, работ с вредными и (или) опасными условиями труда, а также профессии и должности, которым предусматриваются компенсации за условия труда, если такие перечни будут установлены профсоюзным инспектором труда или коллективным договором?
Для подготовки правильного ответа на указанные вопросы нами были направлены запросы в Минтруд России.
По первому вопросу Минтруд России пояснил, что работодатель согласно статьям 146, 147 Трудового кодекса обязан устанавливать оплату труда работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, в повышенном размере. В связи с этим если работодатель будет производить только компенсационные выплаты без начисления повышенной оплаты труда, то такие компенсационные выплаты признаются завуалированной оплатой труда и подлежат налогообложению ЕСН и страховыми взносами на ОПС.
Что касается второго вопроса (установления перечней тяжелых работ, работ с вредными и (или) опасными условиями труда), Минтруд России нам ответил, что согласно статье 370 Трудового кодекса профсоюзные инспекторы труда, уполномоченные лица по охране труда профессиональных союзов имеют право проводить независимую экспертизу условий труда и обеспечения безопасности работников организации. Вместе с тем, действующим законодательством право устанавливать должности и профессии работников, которым предусматриваются компенсации за условия труда, профсоюзным инспекторам труда не предоставлено.
Перечень тяжелых работ и работ с вредными и (или) опасными условиями труда должен определяться Правительством Российской Федерации. Но поскольку такой перечень еще не утвержден, работодатели должны ориентироваться на Типовые перечни профессий рабочих и работ, оплачиваемых по повышенным тарифам, тарифным ставкам и окладам в зависимости от условий труда, Типовые перечни работ с тяжелыми и вредными, особо тяжелыми и особо вредными условиями труда, утвержденные постановлением Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 03.10.86 № 387/22-78, а также отраслевые перечни указанных работ, утвержденные постановлениями Госкомтруда СССР и ВЦСПС, в части, не противоречащей действующему законодательству.
Таким образом, компенсационные выплаты, производимые в соответствии с локальными актами организации, должны соответствовать критериям компенсационных выплат, предусмотренных подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 Кодекса, и только в этом случае они не подлежат налогообложению ЕСН.
В разъяснениях 16/дсп у нас записано, что выплаты взамен суточных относятся к компенсационным выплатам и не подлежат налогообложению, в то же время надбавки за подвижной, разъездной характер работы, начисляемые в процентах к месячной тарифной ставке, должностному окладу и предусмотренные коллективными, трудовыми договорами или должностными инструкциями в связи с разъездным характером труда, подлежат налогообложению единым социальным налогом.
Выплаты, производимые взамен суточных, связаны с командированием работников, а надбавки за подвижной, разъездной характер работы являются частью оплаты труда, учитывающей особые условия труда работников.
К выплатам взамен суточных, которые не облагаются единым социальным налогом, можно отнести, например, надбавку за вахтовый метод работы. Эта надбавка предусмотрена статьей 302 Трудового кодекса, в соответствии с которой работникам, выполняющим работы вахтовым методом, за каждый календарный день пребывания в местах производства работ в период вахты, а также за фактические дни нахождения в пути от места расположения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно выплачивается взамен суточных надбавка за вахтовый метод работы в размерах, определяемых в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
Поскольку Правительством РФ такой порядок еще не утвержден, то в настоящее время действует постановление Минтруда России от 29.06.94 № 51 "О нормах и порядке возмещения расходов при направлении работников предприятий, организаций и учреждений для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ, на курсы повышения квалификации, а также за подвижной и разъездной характер работы, за производство работ вахтовым методом и полевых работ, за постоянную работу в пути на территории Российской Федерации" (в редакции постановления Минтруда РФ от 15.06.95 № 31).
Учитывая, что надбавки взамен суточных за выполнение работ вахтовым методом являются компенсационными выплатами, следовательно, такие надбавки не подлежат налогообложению единым социальным налогом при условии, что выплачиваются в пределах норм, установленных указанным выше постановлением Минтруда России, вне зависимости от источников, за счет которых производится выплата указанных надбавок, и от того, в какой форме (денежной или натуральной) они производятся (сверх установленных норм с учетом пункта 3 статьи 236 Кодекса).
Но бывают сложные случаи, когда какая-либо выплата называется "взамен суточных", а на самом деле она не связана с командированием работников и относится не к компенсации, а является надбавкой, учитывающей особые условия труда работников. Поэтому нужно еще учитывать характер компенсационных выплат, производимых работникам.
В качестве примера приведу выплату иностранной валюты взамен суточных, производимую экипажам морских и речных судов, предельные размеры которых установлены распоряжениями Правительства Российской Федерации от 01.06.94 № 819-р и от 03.11.94 № 1741-р.
Для подготовки правильного ответа мы направили соответствующий запрос в Минтруд России, который нам ответил, что выплаты взамен суточных, производимые экипажам судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний и членам судов заграничного плавания флота рыбной промышленности, не могут быть отнесены к командировочным расходам, поскольку в соответствии со статьей 166 Трудового кодекса служебной командировкой является поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.
Следовательно, работа экипажей судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний и судов заграничного плавания флота рыбной промышленности является работой, имеющей разъездной характер, а не командировкой.
В отличие от командировок, носящих временный характер и ограниченных сроком, работа, связанная с разъездами или протекающая в пути, должна для работника быть постоянной, и это условие должно быть закреплено в трудовом договоре.
Таким образом, выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний и членам судов заграничного плавания флота рыбной промышленности являются выплатами, связанными с особыми условиями труда в море, и относятся к расходам на оплату труда.
Следовательно, иностранная валюта, выплачиваемая взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний и членам судов заграничного плавания флота рыбной промышленности, подлежит налогообложению единым социальным налогом в общеустановленном порядке.
Рассмотрим оплату стоимости бесплатного коллективного питания экипажей морских и речных судов.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 238 Кодекса не подлежат налогообложению компенсационные выплаты (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанные в том числе с бесплатным предоставлением питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения.
Для того чтобы отнести стоимость питания экипажей морских и речных судов к вышеуказанной норме, нужно найти ссылки в законодательстве, предусматривающие организацию бесплатного коллективного питания экипажей морских и речных судов.
Согласно статье 60 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации судовладелец обязан обеспечить членам экипажа судна бесперебойное снабжение продовольствием и водой.
В соответствии со статьей 3 Кодекса торгового мореплавания правила, установленные настоящим Кодексом, распространяются на:
- морские суда во время их плавания как по морским путям, так и по внутренним водным путям, если иное не предусмотрено международным договором Российской Федерации или законом;
- суда внутреннего плавания, а также суда смешанного (река - море) плавания во время их плавания по морским путям, а также по внутренним водным путям при осуществлении перевозок грузов, пассажиров и их багажа с заходом в иностранный морской порт, во время спасательной операции и при столкновении с морским судном.
Постановлением Правительства Российской Федерации от 07.12.2001 № 861 "О рационах питания экипажей морских, речных и воздушных судов" установлен, в частности, рацион питания экипажей морских и речных судов, а во исполнение указанного постановления Министерством транспорта Российской Федерации издан приказ от 30.09.2002 № 122 "О порядке обеспечения питанием экипажей морских, речных и воздушных судов" (зарегистрирован в Минюсте России 05.11.2002 № 3902).
Учитывая все вышеизложенное, стоимость бесплатного коллективного питания экипажей морских, речных и воздушных судов в пределах норм, установленных вышеназванным постановлением Правительства Российской Федерации, не подлежит налогообложению единым социальным налогом.
По подпункту 11 пункта 1 статьи 238 Кодекса, которая касается стоимости выдаваемой форменной одежды. Если выдача форменной одежды работникам не предусмотрена законодательством РФ, то она подлежит налогообложению ЕСН. На это указывается и в разъяснениях 16/дсп.
Однако необходимо обратить внимание на следующий момент.
В законе говорится о форменной одежде, выдаваемой работникам и остающейся в их постоянном пользовании. А как быть в случае, если форменная одежда выдана работникам не в соответствии с законодательством РФ, а на основании локальных нормативных актов организации (например, в соответствии с коллективным договором) и по окончании срока носки она подлежит возврату организации?
В данном случае стоимость такой форменной одежды не подлежит налогообложению при условии, что эта одежда числится на балансе организации в составе оборотных средств.
В части возмещения командировочных расходов хочу обратить ваше внимание, что коммерческие организации находятся в лучшем положении, нежели бюджетные и некоммерческие, поскольку все командировочные расходы, возмещаемые работникам как в пределах установленных норм, так и свыше норм, предусмотренных законодательством, не подлежат налогообложению (п. 3 ст. 236 Кодекса). У бюджетных организаций суточные, выплаченные сверх установленных норм, и, кроме того, при отсутствии подтверждающих документов другие командировочные расходы, выплаченные сверх норм, установленных постановлением Правительства РФ № 729, подлежат налогообложению.
Продолжают поступать вопросы об отнесении общественных организаций к общественным организациям инвалидов, указанным в статье 239 Кодекса. У нас есть масса общественных организаций по различным сферам деятельности, при этом инвалиды могут составить более 80 процентов от общего числа членов какой-либо общественной организации (предположим, Общество любителей старины имеет среди своих членов более 80 процентов инвалидов), но это не означает, что такая общественная организация имеет право на применение налоговой льготы. Важно еще, для каких целей организована общественная организация. Ответ на этот вопрос дает статья 33 Федерального закона от 24.11.95 № 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации", согласно которой общественными организациями инвалидов признаются организации, созданные инвалидами и лицами, представляющими их интересы, в целях защиты прав и законных интересов инвалидов, обеспечения им равных с другими гражданами возможностей, решения задач общественной интеграции инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители (один из родителей, усыновителей, опекун или попечитель) составляют не менее 80 процентов, а также союзы (ассоциации) указанных организаций.
Таким образом, при рассмотрении вопроса об отнесении общественных организаций к общественным организациям инвалидов необходимо проверить соблюдение двух основных условий:
- членство инвалидов (не менее 80 процентов);
- цели и задачи создания общественной организации.
Если эти условия не соответствуют требованиям статьи 33 Федерального закона 181-ФЗ, то общественная организация не может быть признана общественной организацией инвалидов. Такая организация может применить только льготу, предусмотренную пунктом 1 статьи 239 Кодекса в части работников-инвалидов.
Следует иметь в виду, что на вознаграждения, выплачиваемые инвалидам I, II, III групп по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), и авторским договорам, льготы, предусмотренные подпунктами 1 и 2 статьи 239 Кодекса, не распространяются.
Таким образом, если с работником-инвалидом заключен одновременно трудовой и авторский договор, то норма подпункта 1 пункта 1 статьи 239 Кодекса распространяется только на выплаты по трудовому договору.
При этом если налогоплательщик имеет право на применение регрессивных ставок единого социального налога, то он применяет регрессивные ставки налога к общей сумме выплат и вознаграждений, начисленных нарастающим итогом с начала года по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, и авторским договорам.
Льгота по налогу будет предоставляться по суммам выплат и иных вознаграждений, которые начислены в пользу работников в период их инвалидности (с 1-го числа месяца, в котором получена инвалидность, и до конца налогового периода либо до 1-го числа месяца текущего налогового периода, в котором утрачена инвалидность) и не превышают 100000 рублей на каждого такого работника.
Например, работнику с января по июнь начислена налоговая база в размере 120000 рублей. В июле месяце, 10-го числа, им получена инвалидность. В июле в пользу данного работника начислено 10000 рублей. Налоговая база нарастающим итогом с начала года составила 130000 рублей. В данном случае льгота предоставляется в части выплат, начисленных в пользу данного работника, в размере, не превышающем 100000 рублей, начиная с июля месяца, в котором получена инвалидность.
Таким образом, при расчете налога за июль льгота предоставляется в сумме 10000 рублей. Оснований для предоставления льготы в июле месяце в размере 100000 рублей с выплат, произведенных в размере 120000 рублей за январь - июнь, не имеется, так как в период с января по июнь работник инвалидом не являлся.
Очень много вопросов продолжает поступать по применению статьи 241 Кодекса, в частности, является ли применение регрессивных ставок налога при соблюдении условий, указанных в этой статье (налоговая база не менее 2500 рублей на одно физическое лицо), обязанностью или правом налогоплательщика. По согласованию с Юридическим департаментом определено, что возможность применения регрессивных ставок налога является правом налогоплательщика, а не его обязанностью.
Таким образом, при наличии права на применение регрессивных ставок налога налогоплательщик вправе уплачивать налог по максимальным ставкам, предусмотренным статьей 241 Кодекса.
В этом случае возможен вариант, что налогоплательщик при наличии права на применение регрессивных ставок в отчетных периодах производил расчет по максимальным ставкам, а по итогам года в годовой декларации расчет налога произведет с применением регрессивных ставок с одновременным представлением уточненных расчетов за прошедшие отчетные периоды. (За предыдущие налоговые периоды перерасчет налога может производиться, но только если уточненные расчеты представлены до начала выездной налоговой проверки.)
Возникает вопрос по расчету средней численности на право применения регрессивных ставок ЕСН, если в организации работают, например, два человека.
При расчете права на применение регрессивных ставок единого социального налога полученная средняя численность работников округляется по правилам округления до целых единиц.
Если в результате расчета средняя численность работников составит "0", то дальнейший расчет условия на право применения регрессивных ставок единого социального налога не производится.
При этом регрессивные ставки налогообложения применяются к фактической налоговой базе работников.
В случае если средняя численность работников составит "1", то расчет производится в порядке, определенном приказом МНС России от 01.02.2002 № БГ-3-05/49.
При этом регрессивные ставки налогообложения применяются в случае, если организация выполнила условие на право применения регрессивных ставок налогообложения.
Актуальным остается вопрос о налогообложении выплат, производимых в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, поскольку с 1 января 2003 года налоговая льгота, указанная в пункте 2 статьи 239 Кодекса, в части иностранных граждан утратила силу.
С 1 января 2003 года ЕСН должен начисляться на выплаты, производимые в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, без учета статуса пребывания этих граждан на территории Российской Федерации (как временно и постоянно проживающих, так и временно пребывающих на территории Российской Федерации).
В случае если выплаты иностранным гражданам, работающим на территории РФ, начисляются в головном офисе, находящемся за границей, и при отсутствии в представительстве (отделении) иностранной организации информации о суммах, начисленных в иностранном государстве работнику, находящемуся на территории Российской Федерации, расчет единого социального налога производится налогоплательщиком на основании сведений, в том числе трудовых, гражданско-правовых договоров или внутренних распорядительных актов, направляемых головным офисом, находящимся на территории иностранного государства, в представительство (отделение) иностранной организации, расположенное на территории Российской Федерации.
Теперь рассмотрим налогообложение выплат, производимых в пользу российских и иностранных граждан, работающих в представительствах российских организаций, находящихся за рубежом.
Как установлено статьей 235 Кодекса, плательщиками единого социального налога признаются среди прочих организации, производящие выплаты физическим лицам.
Согласно статье 11 Кодекса под организациями понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (иностранные организации).
В соответствии со статьей 48 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.
Пунктом 3 статьи 55 ГК РФ установлено, что представительства и филиалы российских организаций не являются юридическими лицами.
Объектом налогообложения для организаций в соответствии со статьей 236 Кодекса признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц (в том числе иностранным гражданам и лицам без гражданства) по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Таким образом, учитывая положения Кодекса, если российская организация осуществляет деятельность за пределами Российской Федерации через филиал или представительство, она самостоятельно (но не филиал или представительство) является плательщиком единого социального налога по всему объему выплат, осуществляемых физическим лицам (российским и иностранным гражданам), исполняющим свои трудовые обязанности в соответствии с заключенными трудовыми договорами либо получающими иные вознаграждения, если иное не предусмотрено международными договорами (соглашениями).
Что касается страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, то в соответствии со статьей 7 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" застрахованными лицами являются граждане Российской Федерации, а также проживающие на территории Российской Федерации граждане и лица без гражданства, работающие по трудовому договору или договору гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ и оказание услуг, а также по авторскому и лицензионному договору.
Право на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации реализуется в случае уплаты страховых взносов в соответствии с указанным Федеральным законом.
Таким образом, обязательное пенсионное страхование распространяется на иностранных граждан и лиц без гражданства, если они проживают на территории России и при этом осуществляют трудовую деятельность на территории Российской Федерации.
На выплаты, производимые в пользу иностранных граждан, осуществляющих трудовую деятельность и постоянно проживающих на территории иностранного государства, взносы на обязательное пенсионное страхование не исчисляются, и, следовательно, у налогоплательщика отсутствует право на применение в соответствии со статьей 243 Кодекса налогового вычета и он является плательщиком единого социального налога в размере 28 процентов в части федерального бюджета Российской Федерации.
Следует отметить, что с выплат в пользу указанных выше загранработников (как граждан России, так и иностранных граждан) могут взиматься социальные взносы в соответствии с законодательством страны пребывания. Вопрос об избежании двойного налогообложения и снижении налоговой нагрузки на организации, имеющие подразделения за рубежом, может быть решен путем заключения межправительственных соглашений об избежании двойного взимания социальных налогов и взносов.
Статьей 7 Налогового кодекса определено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
Статьей 2 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" определено, что в случаях, если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные данным Федеральным законом, применяются правила международного договора Российской Федерации.
Следовательно, при налогообложении единым социальным налогом и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование выплат, производимых в пользу иностранных граждан, в первую очередь следует руководствоваться нормами международных договоров (соглашений).
В качестве примера можно привести Соглашение между Правительством Российской Федерации и Объединенным институтом ядерных исследований о местопребывании и об условиях деятельности Объединенного института ядерных исследований в Российской Федерации от 23.10.95 (ратифицировано Федеральным законом от 02.01.2000 № 39-ФЗ).
Статьей 16 Соглашения установлено, что организация и ее имущество освобождаются от всех прямых как федеральных, субъектов Российской Федерации, так и местных налогов, сборов и пошлин. Кроме того, в соответствии со статьей 19 этого Соглашения организация освобождается от всех обязательных взносов по какой-либо системе социального страхования, действующей в Российской Федерации, в отношении должностных лиц, не являющихся гражданами Российской Федерации.
Таким образом, Объединенный институт ядерных исследований, учитывая статьи 16 и 19 вышеуказанного Соглашения, не является плательщиком единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с выплат, начисленных в пользу лиц, не являющихся гражданами Российской Федерации.
В заключение хочу остановиться на вопросах, связанных с рассмотрением судебных дел в арбитражных судах. Во многих случаях налоговые органы представляют слабую доказательную базу при рассмотрении судебных дел и подаче апелляций в вышестоящие судебные органы по принятым судебным решениям. Приведу пример.
Обычное учебное заведение "НОУ академия "Континент" обратилось в арбитражный суд с требованием о возврате якобы ошибочно уплаченных сумм ЕСН в размере 158802 рублей за январь - март 2001 года, обосновывая это требование статьей 40 Закона "Об образовании" и подпунктом 2 пункта 1 статьи 239 Кодекса. Суд первой инстанции решил дело в пользу налогоплательщика. После подачи налоговой инспекцией апелляции Федеральный арбитражный суд Московского округа решение суда первой инстанции оставил без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
В итоге налоговая инспекция, не подавая кассационную жалобу в Высший арбитражный суд, приняла решение о зачете указанной суммы ЕСН в счет будущих платежей. А ведь решение по данному вопросу могло быть сразу принято в нашу пользу, ведь обоснования, которые налогоплательщик представил в суд, несостоятельны.
Действительно, есть статья 40 Закона РФ "Об образовании" от 10.07.92 № 3226-1, в соответствии с которой образовательные учреждения независимо от их организационно-правовых форм в части непредпринимательской деятельности, предусмотренной уставом этих образовательных учреждений, освобождаются от уплаты всех видов налогов, в том числе платы за землю.
Но эта норма действовала до введения части второй Кодекса.
По этому поводу было принято постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 № 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которому впредь до введения в действие соответствующих глав части второй Налогового кодекса судам рекомендовано применять принятые в установленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения.
Кроме того, после выхода постановления Высшего Арбитражного Суда РФ по этому же вопросу было выпущено письмо МНС России от 31.07.2001 № ВГ-6-03/592. Таким образом, норма статьи 40 Закона "Об образовании" после принятия главы 24 Кодекса в отношении единого социального налога не может применяться.
Что касается подпункта 2 пункта 1 статьи 239 Кодекса, то он распространяется не на все учреждения, а только на учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов.
Следовательно, ссылка на подпункт 2 пункта 1 статьи 239 Кодекса также несостоятельна.
------------------------------------------------------------------
--------------------
| | |
|
