|  |
ПИСЬМО УМНС РФ по Московской области от 08.12.2003 № 04-24/АА885
"О НАЛОГЕ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ"
Официальная публикация в СМИ:
"Вестник московского бухгалтера", № 1, (12 - 18 января), 2004,
"Учет, налоги, право" (в Москве), № 2, (20 - 26 января), 2004
УПРАВЛЕНИЕ МИНИСТЕРСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ ПО МОСКОВСКОЙ ОБЛАСТИ
ПИСЬМО
от 8 декабря 2003 г. № 04-24/АА885
О НАЛОГЕ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
Управление МНС России по Московской области направляет разъяснения по проблемным вопросам, возникающим при проведении выездных и камеральных налоговых проверок по правильности формирования налоговой базы и исчисления налога на прибыль организаций.
Вопрос: Правомерно ли уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму неоплаченных лизинговых платежей?
Ответ: В соответствии со статьей 272 главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ при определении налогоплательщиком доходов и расходов по методу начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической оплаты денежных средств и (или) иной формы и определяются с учетом положений статей 318, 319, 320 НК РФ.
Датой осуществления расходов в виде лизинговых платежей за принятое в лизинг имущество признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода (п. 7 ст. 272).
Статьей 318 также предусмотрено, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.
Таким образом, при определении налогоплательщиком доходов и расходов по методу начисления лизинговые платежи учитываются в расходах в порядке, предусмотренном пунктом 7 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации независимо от факта их оплаты.
Вопрос: Учитываются ли при исчислении налога на прибыль неисполненные заемные средства и иные долговые обязательства?
Ответ: В соответствии с подпунктом 10 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) средства или иное имущество, которые получены по договорам кредита и займа, не являются доходом организации. То есть при получении организацией денежных средств по договорам займа никаких налоговых обязательств перед бюджетом у нее не возникает, так как данные средства получены на возмездной основе и не рассматриваются действующим налоговым законодательством в качестве объекта налогообложения.
В соответствии с пунктом 6 статьи 250 НК РФ "Внереализационные доходы" доходом по договорам займа являются полученные проценты.
Пункт 6 статьи 271 НК РФ определяет порядок признания доходов при методе начисления по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), каковыми являются полученные проценты.
При осуществлении хозяйственной деятельности в учете организаций может возникнуть ситуация, когда образуется кредиторская задолженность по полученному займу.
В соответствии с пунктом 4 раздела II Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01) организация-заемщик принимает к бухгалтерскому учету задолженность в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности.
По результатам инвентаризации обязательств организации определяются суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, и производится списание невостребованной кредиторской задолженности. Согласно статьям 195 и 196 ГК РФ, исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено, при этом общий срок исковой давности устанавливается в три года.
Суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, представляют собой внереализационный доход и подлежат включению в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете (пп. 8 и 10.4 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н).
Аналогичный порядок учета в составе внереализационных доходов просроченной кредиторской задолженности по договорам займа предусмотрен пунктом 18 статьи 250 главы 25 НК РФ и для целей налогообложения прибыли.
Вопрос: Предприятие оказывает услуги населению по капитальному ремонту мест общего пользования жилого фонда, аккумулируя платежи населения за капитальный ремонт. Возможно ли создание таким предприятием резерва на капитальный ремонт жилого фонда, если жилые дома находятся на балансе комитета имущественных отношений администрации города?
Ответ: В соответствии с пунктом 1 статьи 260 главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены в размере фактических затрат. Статьей 324 главы 25 части второй Налогового кодекса РФ предусмотрено, что в аналитическом учете налогоплательщик формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочих расходов, связанных с ведением указанного ремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами. Налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. При этом следует учитывать положения статьи 256 главы 25 части второй Налогового кодекса РФ, согласно которым в состав расходов для целей налогообложения прибыли включаются расходы на ремонт основных средств, принадлежащих предприятию на праве собственности.
Таким образом, предприятие жилищно-коммунального хозяйства, осуществляющее для населения ремонт жилого фонда, находящегося на балансе комитета имущественных отношений администрации города, не вправе включать в состав прочих расходов для целей налогообложения прибыли затраты на ремонт такого жилого фонда, а значит, и образовывать резерв предстоящих расходов на ремонт указанного объекта.
Вопрос: Какой порядок налогового и бухгалтерского учета средств, полученных из бюджета предприятиями ЖКХ для покрытия убытков, образованных в результате реализации услуг населению по государственным регулируемым ценам и тарифам?
Ответ: Порядок бухгалтерского учета средств, получаемых предприятиями жилищно-коммунального хозяйства из бюджета на покрытие убытков от реализации продукции, товаров и услуг населению по государственным регулируемым ценам и тарифам, определен письмом Минфина России от 29.10.93 № 118 "Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно-коммунальном хозяйстве" (с изменениями и дополнениями), которое в части бухгалтерского учета продолжает действовать и в 2003 году.
Согласно этому письму ассигнования из бюджета, предназначенные для покрытия убытков, по мере получения учитываются предприятиями на кредите счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетами учета денежных средств, а затем относятся на счет 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с дебетом счета 86 "Целевое финансирование".
В соответствии со статьей 249 главы 25 части второй Налогового кодекса РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей налогообложения прибыли в соответствии со статьей 271 или статьей 273 данного Кодекса.
Учитывая вышеизложенное, при исчислении налога на прибыль при реализации продукции, товаров и услуг по государственным регулируемым ценам и тарифам, а также по пониженным тарифам, предоставляемым льготным категориям населения, выручка от реализации определяется как стоимость реализованной продукции, товаров и услуг, исчисленная исходя из фактических цен их реализации потребителям.
Согласно пункту 1 статьи 271 главы 25 части второй Налогового кодекса РФ доходы при методе начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
В соответствии с пунктом 2 статьи 251 главы 25 части второй Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются целевые поступления из бюджета бюджетополучателям. При этом статьей 162 Бюджетного кодекса РФ предусмотрено, что бюджетополучатель - это организация, имеющая право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год.
Таким образом, средства, получаемые предприятиями жилищно-коммунального хозяйства из бюджета на покрытие убытков, образовавшихся от реализации продукции, товаров и услуг населению по государственным регулируемым ценам и тарифам, а также от применения пониженных тарифов, предоставляемых льготным категориям населения, не включаются в налоговую базу при исчислении налога на прибыль.
В случае если предприятия жилищно-коммунального хозяйства получают из бюджета средства, предназначенные для покрытия разницы между государственной регулируемой ценой и пониженным тарифом, предоставленным льготным категориям населения, то указанные суммы подлежат включению в состав выручки от реализации на основании требований статьи 249 главы 25 части второй Налогового кодекса РФ как средства, связанные с расчетами по оплате продукции, товаров и услуг, при исчислении налога на прибыль.
Вопрос: Облагается ли налогом на прибыль родительская плата за содержание детей в детских дошкольных учреждениях?
Ответ: В соответствии со статьей 247 главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на величину произведенных расходов, определяемых в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ.
Таким образом, средства, получаемые дошкольными учреждениями, являющимися коммерческими организациями (в т.ч. муниципальными организациями), за оказанные платные услуги, в том числе родительская плата за содержание детей в этих дошкольных образовательных учреждениях, являются доходом от оказания услуг и облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке.
Порядок налогообложения некоммерческих организаций определен пунктом 2 статьи 251 НК РФ. Согласно этому пункту при определении налоговой базы некоммерческих организаций не учитываются средства целевого финансирования, а также целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья), поступившие на их содержание и ведение ими уставной деятельности безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц, использованные указанными получателями по назначению.
Вышеназванная норма законодательства содержит перечень видов целевых поступлений, не учитываемых в целях налогообложения прибыли. Этот перечень является закрытым и расширению не подлежит. В данном перечне родительская плата за содержание детей в дошкольных образовательных учреждениях не поименована. Таким образом, и для образовательных учреждений, являющихся некоммерческими организациями, родительская плата за содержание детей в этих дошкольных образовательных учреждениях также является доходом, облагаемым налогом на прибыль.
Вопрос: Как правильно отразить в бухгалтерском и налоговом учете расходы, связанные с покупкой земельного участка (возмещение упущенной выгоды при выведении земель из сельскохозяйственного оборота)?
Ответ: При купле-продаже земельного участка составляется договор, в котором должны быть отражены все сведения, характеризующие этот участок земли, а также условия купли-продажи в соответствии с требованиями землеустройства, утвержденными Роскомземом 10.08.92 № 5-10/2125 и Госкомимуществом РФ 11.08.92 № ПМ-9/5152.
Согласно пункту 2.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Минфином России от 30.12.93 № 160 (далее - Положение о долгосрочных инвестициях), затраты предприятия, связанные с приобретением земельного участка, учитываются в бухгалтерском учете как долгосрочные инвестиции и отражаются на счете "Капитальные вложения". При этом затраты, связанные с приобретением земельного участка в собственность предприятия, отражаются на счете 08 согласно оплаченным или принятым к оплате счетам после их оприходования и постановки на учет (п. 4.2 Положения о долгосрочных инвестициях). К счету 08 "Капитальные вложения" может быть открыт субсчет 08-1 "Приобретение земельных участков".
С принятием к эксплуатации приобретенного земельного участка все капитальные вложения списываются в дебет счета 01 "Основные средства", субсчет "Земельные участки".
Согласно статье 257 главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ первоначальная стоимость основных средств определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.
Статьей 57 Земельного кодекса Российской Федерации и постановлением Правительства Российской Федерации от 07.05.2003 № 262 определен порядок возмещения собственникам земельных участков убытков, причиненных временным занятием земельных участков, ограничением прав собственников земельных участков, а также возмещения землепользователям, землевладельцам убытков, причиненных изъятием земельных участков для государственных или муниципальных нужд.
Убытки, причиненные собственнику изъятием земельного участка для государственных или муниципальных нужд, включаются в плату за изымаемый земельный участок (выкупную цену), порядок определения которой регулируется гражданским законодательством.
Таким образом, затраты предприятия, связанные с приобретением земельного участка (в т.ч. расходы по возмещению упущенной выгоды), должны включаться в стоимость этого земельного участка для целей бухгалтерского учета и налогообложения прибыли.
Вопрос: Предусмотрен ли главой 25 Налогового кодекса РФ метод ускоренной амортизации основных средств для субъектов малого предпринимательства?
Ответ: Глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не предоставляет субъектам малого предпринимательства права применять ускоренную амортизацию по основным производственным фондам для целей исчисления налога на прибыль.
Вместе с тем пунктом 64 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.98 № 33н (с изменениями и дополнениями), предусмотрено, что субъекты малого предпринимательства для целей бухгалтерского учета вправе начислять амортизацию основных производственных средств в размере, в два раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов основных средств, а также списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50 процентов первоначальной стоимости основных средств со сроком полезного использования более трех лет.
Вопрос: Можно ли учитывать расходы по благоустройству прилегающих к объекту основных средств территорий в составе затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль?
Ответ: Если в смете на строительство объекта основного средства предусмотрено выполнение таких работ, как благоустройство прилегающих территорий вокруг объекта, то стоимость данных работ согласно вышеуказанным Положению по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций и статье 257 НК РФ должна учитываться в составе стоимости объекта основного средства для целей бухгалтерского и налогового учета. В остальных случаях такие работы следует рассматривать как отдельные затраты на благоустройство территории.
Определение понятия "благоустройство территорий" отсутствует в действующем законодательстве. Следовательно, необходимо руководствоваться его общепринятым значением в контексте использования для целей бухгалтерского и налогового законодательства. Под расходами на благоустройство следует понимать расходы, направленные на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации. Такие расходы непосредственно не относятся к каким-либо производственным зданиям и сооружениям и напрямую не связаны с коммерческой деятельностью организации. К ним относятся: устройство дорожек, скамеек, посадка деревьев и кустарников, устройство газонов и т.п.
Расходы на благоустройство территории могут быть как текущими, так и капитальными.
Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденному приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н (с изменениями и дополнениями), объекты благоустройства территории стоимостью свыше 10000 рублей и сроком использования более 12 месяцев являются капитальными вложениями. Бухгалтерский учет затрат, связанных с названными объектами, ведется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", законченные работы по благоустройству территории, приемка в эксплуатацию которых оформлена в установленном порядке, зачисляются в состав основных средств и отражаются на счете 01.
Согласно пункту 17 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, по объектам внешнего благоустройства амортизация в общем порядке не начисляется, проводится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений исходя из срока полезного использования объектов. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, движение сумм износа по объектам внешнего благоустройства учитывается на забалансовом счете 010 "Износ основных средств".
Специальный порядок учета текущих затрат на благоустройство территории не определен бухгалтерским законодательством. Следовательно, такие расходы должны быть учтены по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы". Для целей бухгалтерского учета текущие расходы участвуют в формировании финансового результата, поскольку иное не установлено бухгалтерским законодательством.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 256 НК РФ объекты внешнего благоустройства не подлежат амортизации, следовательно, в целях налогообложения прибыли капитальные расходы на их создание (приобретение) в себестоимость не включаются.
Согласно статье 252 НК РФ для целей налогообложения прибыли расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Поскольку текущие расходы на благоустройство территории не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, то для целей исчисления налога на прибыль они не будут учитываться в составе расходов.
Вопрос: Какой порядок признания косвенных расходов на производство и реализацию, если получение доходов предусмотрено в течение более одного отчетного периода?
Ответ: В соответствии с положениями статьи 318 главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации для организаций, предусматривающих в своей учетной политике определение доходов и расходов по методу начисления, все расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на прямые и косвенные.
Вышеуказанной статьей НК РФ предусмотрен особый порядок учета прямых и косвенных расходов.
Согласно пункту 2 статьи 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.
Расходы, принимаемые в целях налогообложения при методе начисления, признаются таковыми в отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и с учетом положений, предусмотренных статьями 318-320 НК РФ.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода).
В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 1 ст. 272 НК РФ).
Вопрос: Каков порядок исчисления и уплаты начиная с 2001 года налога на прибыль сельскохозяйственными товаропроизводителями?
Ответ: В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" предусмотренный абзацем 1 пункта 5 статьи 1 Закона РФ от 27.12.91 № 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" порядок освобождения от уплаты налога на прибыль предприятий любых организационно-правовых форм по прибыли, полученной от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной на данных предприятиях собственной сельскохозяйственной продукции, за исключением сельскохозяйственных предприятий индустриального типа, определяемых по перечню, утвержденному законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации, действует впредь до перевода указанных предприятий на специальный налоговый режим (систему налогообложения) для сельскохозяйственных товаропроизводителей в соответствии с главой 26.1 Налогового кодекса Российской Федерации.
Так как в Московской области сельскохозяйственные товаропроизводители не переведены на специальный налоговый режим, предусмотренный главой 26.1 НК РФ, то налогообложение прибыли с 01.01.2002 у таких организаций производится в вышеизложенном порядке, то есть согласно абзацу 1 пункта 5 статьи 1 Закона РФ от 27.12.91 № 2116-1.
Заместитель
руководителя Управления
Министерства РФ по налогам и сборам
по Московской области
И.А. Сорокина
------------------------------------------------------------------
--------------------
| | |
|
