Законодательство
Московской области

Балашихинский р-н
Бронницы
Волоколамский р-н
Воскресенский р-н
Дзержинский
Дмитровский р-н
Долгопрудный
Домодедовский р-н
Дубна
Егорьевский р-н
Жуковский
Зарайский р-н
Звенигород
Ивантеевка
Истринский р-н
Каширский р-н
Климовск
Клинский р-н
Коломенский р-н
Королев
Красноармейск
Красногорский р-н
Краснознаменск
Ленинский р-н
Лобня
Лотошинский р-н
Луховицкий р-н
Лыткарино
Люберецкий р-н
Можайский р-н
Московская область
Мытищинский р-н
Наро-Фоминский р-н
Ногинский р-н
Одинцовский р-н
Озерский р-н
Орехово-Зуевский р-н
Павлово-Посадский р-н
Подольский р-н
Протвино
Пушкинский р-н
Пущино
Раменский р-н
Реутов
Рошаль
Рузский р-н
Сергиево-Посадский р-н
Серебряно-Прудский р-н
Серпуховский р-н
Солнечногорский р-н
Ступинский р-н
Талдомский р-н
Троицк
Фрязино
Химкинский р-н
Чеховский р-н
Шатурский р-н
Шаховской р-н
Щелковский р-н
Щербинка
Электросталь

Законы
Постановления
Распоряжения
Определения
Решения
Положения
Приказы
Все документы
Указы
Уставы
Протесты
Представления








ПИСЬМО УМНС РФ по Московской области от 26.11.2003 № 05-15/146/Я620
"О НАПРАВЛЕНИИ МАТЕРИАЛОВ СЕМИНАРА"

Официальная публикация в СМИ:
"Вестник московского бухгалтера", № 48, (15 - 31 декабря), 2003






УПРАВЛЕНИЕ МИНИСТЕРСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ ПО МОСКОВСКОЙ ОБЛАСТИ

ПИСЬМО
от 26 ноября 2003 г. № 05-15/146/Я620

О НАПРАВЛЕНИИ МАТЕРИАЛОВ СЕМИНАРА
(ИЗВЛЕЧЕНИЯ)

Управление Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Московской области направляет для использования в работе тезисы выступлений по вопросам проверки правильности применения налогового вычета и правильности исчисления налоговой базы по ЕСН и страховым взносам, обоснованности применения регрессивной шкалы налогообложения, проверке правильности отражения расходов, произведенных на цели государственного социального страхования, освещенных на проведенном 13.11.2003 областном семинаре.

Заместитель
руководителя Управления
Министерства РФ по налогам и сборам
по Московской области
Б.П. Чаплыгин





Приложение 1
к письму Управления Министерства РФ
по налогам и сборам
по Московской области
от 26 ноября 2003 г. № 05-15/146/Я620

ТЕЗИСЫ ВЫСТУПЛЕНИЯ ПО ПРОВЕРКЕ ПРАВИЛЬНОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ
НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО ЕСН И СТРАХОВЫМ ВЗНОСАМ, ОБОСНОВАННОСТИ
ПРИМЕНЕНИЯ РЕГРЕССИВНОЙ ШКАЛЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, ПРОВЕРКЕ
ПРАВИЛЬНОСТИ ОТРАЖЕНИЯ РАСХОДОВ, ПРОИЗВЕДЕННЫХ НА ЦЕЛИ
ГОСУДАРСТВЕННОГО СОЦИАЛЬНОГО СТРАХОВАНИЯ

1. Проверка правильности исчисления налоговой базы
по ЕСН и базы для начисления страховых взносов
на обязательное пенсионное страхование

Для налогоплательщиков, подлежащих налогообложению в общеустановленном порядке, величина налоговой базы по налогу, зачисляемому в федеральный бюджет, отражаемая в графе 3 по строкам 0100-0140 (налоговая база за отчетный период) расчета (декларации) по налогу, и значения базы по начислениям страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, отражаемой в графе 9 по строкам 0100-0140 расчета (декларации) по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, должны быть равны, так как в соответствии с пунктом 2 статьи 10 Федерального закона № 167-ФЗ от 15.12.2001 объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов является объект обложения и налоговая база по ЕСН.
Налогоплательщики, осуществляющие только виды деятельности, переведенные на уплату ЕНВД, или применяющие упрощенную систему налогообложения, ЕСН не уплачивают. В налоговые органы ими представляется отчетность только по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.
Правильность формирования базы для начисления страховых взносов в этом случае контролируется в ходе камеральной проверки в соответствии со статьей 237 НК.
Для налогоплательщиков, осуществляющих наряду с деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды деятельности, налоговая база по налогу, зачисляемому в федеральный бюджет, отражаемая в графе 3 по строкам 0100-0140 расчета (декларации) по налогу, меньше базы для начисления взносов в Пенсионный фонд РФ, отражаемой в графе 9 по строкам 0100-0140 расчета (декларации) по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, на величину выплат, начисленных в пользу работ, оказание услуг по видам деятельности, облагаемым ЕНВД.
Для проверки правильности определения налогоплательщиком налоговой базы по налогу в качестве первичного учета может использоваться индивидуальная карточка учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, утвержденная приказом МНС России от 21.02.2002 № БГ-3-05/91.
При камеральной проверке расчетов (деклараций) следует иметь в виду, что налоговая база по налогу, зачисляемому в ФСС, меньше налоговой базы по налогу, подлежащему зачислению в федеральный бюджет и фонды обязательного медицинского страхования, на сумму вознаграждений по договорам гражданско-правового характера.
Если налогоплательщики производят выплаты в денежной и натуральной формах в пользу физических лиц, перечисленных в пунктах 2 и 3 статьи 245 НК, то эти выплаты в полной сумме отражаются по строкам 0100-0140: в первом случае в графах 3, 5, 7, 9 и во втором случае в графе 3 расчетов (деклараций) по налогу и далее в этой же сумме учитываются по строкам 0200-0240 (сумма налоговых льгот) расчетов (деклараций) по налогу.
Поскольку в целях реализации Федерального закона № 167-ФЗ указанные физические лица не являются застрахованными лицами, то суммы их денежного довольствия, продовольственного и вещевого обеспечения не включаются в базу для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
По этой причине для органов власти, перечисленных в пункте 2 статьи 245 НК, а также федеральных судов и органов прокуратуры, указанных в пункте 3 этой же статьи, величина налоговой базы для исчисления налога в федеральный бюджет (графа 3 строк 0100-0140 отчетности по ЕСН) больше базы для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (графа 9 строк 0100-0140 отчетности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование) на сумму вышеназванных выплат.
Для этих налогоплательщиков сопоставление базы по налогу в федеральный бюджет и страховым взносам следует проводить, сравнивая данные графы 3 строк 0300-0340 (налоговая база для исчисления налога) отчетности по налогу и графы 9 строк 0100-0140 отчетности по страховым взносам, которые должны соответствовать друг другу при отсутствии у налогоплательщиков льгот по налогу, предусмотренных статьей 239 НК.
Если налогоплательщиком представляется отчетность с нулевыми показателями по налогу и страховым взносам, то при камеральной проверке необходимо истребовать документы, подтверждающие обоснованность отражения налогоплательщиком нулевых значений налоговой базы по строкам 0100-0140: копии трудовых договоров; формы статистической отчетности по труду, заработной плате и численности работников; расчетно-платежные, расчетные, платежные ведомости и т.д.
Налогоплательщики, неоднократно в течение налогового периода допустившие занижение налоговой базы или в отношении которых существуют неустранимые сомнения в правильности определения налоговой базы и суммы налога, подлежат включению в план для проведения выездных налоговых проверок.

2. Проверка обоснованности применения регрессивных
ставок налога (регрессивных тарифов страховых взносов)

Федеральным законом от 31.12.2001 № 198-ФЗ внесены изменения в пункт 2 статьи 241 НК, содержащий условия, при соблюдении которых налогоплательщик имеет право использовать регрессивную шкалу ставки ЕСН. Таким образом, с 01.01.2002 действует порядок применения регрессивных ставок налогообложения, отличный от порядка, применяемого в 2001 году.
В 2001 году согласно пункту 2 статьи 241 НК, а также статье 245 НК (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 № 166-ФЗ) налогоплательщики, производящие выплаты в пользу работников, могли применять регрессивную шкалу налогообложения при исчислении ЕСН при соблюдении следующих условий.
Первое условие - фактический размер выплат, начисленных в среднем на одного работника и принимавшихся за базу при расчете страховых взносов в Пенсионный фонд РФ во втором полугодии 2000 года, должен был превышать 25000 рублей. В расчете выплат за второе полугодие 2000 года также не учитываются выплаты 10 (30) процентов работников с наибольшими доходами от рассчитанной средней численности работников.
Второе условие - величина налоговой базы в 2001 году в среднем на 1 работника должна составлять не менее 50000 рублей, то есть 4200 рублей в месяц. Если в течение налогового периода величина налоговой базы в среднем на 1 работника становилась менее 4200 рублей, то налогоплательщик терял право на применение регрессивной шкалы и должен был уплачивать налог по максимальным ставкам. Если в следующем месяце условия применения регрессивной шкалы соблюдаются, налогоплательщик мог вновь получить право на использование регрессивной шкалы налогообложения. Таким образом, окончательная сумма налога по итогам налогового периода 2001 года рассчитывается в зависимости от результатов деятельности последнего месяца года.
С 01.01.2002 осталось только одно условие, выполнение которого необходимо налогоплательщикам, производящим выплаты физическим лицам, для исчисления ЕСН по регрессивной шкале налогообложения, а именно:
- если на момент уплаты авансовых платежей по налогу накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет сумму более 2500 рублей, независимо от фактической величины на каждое физическое лицо, налог уплачивается по регрессивной шкале налогообложения. Если эта сумма менее 2500 рублей - налог уплачивается по максимальной ставке до конца налогового периода. Если налогоплательщик потерял право на применение регрессивных ставок налогообложения, лист 08 расчета по авансовым платежам по ЕСН представляется в налоговую инспекцию, но таблица "Расчет условия на право применения регрессивных ставок ЕСН" не заполняется, на таблице проставляется отметка.
Обращаю ваше внимание на то, что как в 2001 году, так и с 2002 года при расчете величины налоговой базы в среднем на одного работника у налогоплательщиков с численностью работников свыше 30 человек не учитываются выплаты 10 процентам работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, а у налогоплательщиков с численностью работников до 30 человек (включительно) - выплаты в пользу 30 процентов работников, имеющих наибольшие по размеру доходы.
Аналогичным образом происходит расчет страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (п. 3 ст. 22 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ).
Для целей исчисления и уплаты ЕСН в федеральный бюджет и страховых взносов в ПФР расчет права на применение регрессивных ставок налога и тарифов страховых взносов производится ежемесячно.
Поскольку к расчету принимаются выплаты, формирующие налоговую базу, определенную статьей 237 НК, то численность инвалидов и соответствующие им выплаты учитываются в расчете независимо от того, превысили выплаты в их пользу 100 тысяч рублей или нет.
При расчете налоговой базы в среднем на одного работника учитывается средняя численность работников, определяемая в порядке, установленном Государственным комитетом РФ по статистике.
Причем при определении условий для применения регрессивной шкалы налогообложения применяется средняя численность работников, учитываемых при расчете суммы ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет.
Постановлением Госкомстата России от 07.12.98 № 121 определено, что средняя численность работников организации включает:
   ------------------------------------------------------------------

--> примечание.
В официальном тексте документа, видимо, допущена опечатка: постановление Госкомстата России от 07.12.1998 № 121 утратило силу в связи с изданием постановления Госкомстата России от 24.07.2003 № 71.
   ------------------------------------------------------------------

- среднесписочную численность работников;
- среднюю численность внешних совместителей;
- среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.
Средняя численность штатных работников за месяц рассчитывается так: складывается списочная численность работников за каждый календарный день (сюда включаются праздничные, нерабочие, выходные дни) и делится на число календарных дней месяца. Точно так же определяют численность сотрудников, работающих по гражданско-правовым договорам. Средняя численность внештатных совместителей рассчитывается пропорционально отработанному ими времени.
Расчет среднесписочной численности работников производится на основании ежедневного учета списочной численности работников, которая должна учитываться на основании приказов о приеме, переводе на другую работу и прекращении трудового договора.
Лица, работавшие неполное рабочее время, при определении среднесписочной численности работников учитываются пропорционально отработанному времени.
Лица, находившиеся в отпуске, и их зарплата учитываются при расчете регрессии.
Вознаграждения, выплачиваемые авторам по авторским договорам, и численность авторов не включаются в расчет условий для применения регрессивной шкалы налогообложения.
Расчет условия для применения регрессивной шкалы налогообложения производится в целом по организации, включая все обособленные подразделения. Обособленные подразделения представляют в налоговый орган вместе с расчетами по авансовым платежам расчет условий на право применения регрессии, полученный от головной организации, подписанный руководителем, главным бухгалтером организации и заверенный печатью организации.
Применение регрессивной шкалы налогообложения (при наличии у налогоплательщика права на ее применение) станет возможным для налогоплательщика только в том случае, когда хотя бы у одного работника накопленная с начала текущего года налоговая база, сформированная данным налогоплательщиком, превысит величину в 100 тысяч рублей. Регрессивные ставки могут быть применены только по доходам этой категории работников.
Если организация имеет право на применение регрессивной шкалы налогообложения, то оно распространяется и на выплаты гонораров авторам, превышающие 100 тысяч рублей с начала года.
При переходе работника из одного обособленного подразделения в другое той же организации налоговую базу по данному работнику следует определять с учетом выплат, произведенных ему с начала года в том подразделении, из которого он перешел. Одновременно необходимо отметить, что переход работника из одного обособленного подразделения в другое в одной и той же организации не влияет на расчет регрессии, так как расчет условия для применения регрессивной шкалы налогообложения производится в целом по организации, включая все обособленные подразделения.
Если работник увольняется из организации и в течение налогового периода вновь возвращается на работу в эту же организацию, правильнее будет продолжить его индивидуальную карточку учета сумм начисленных выплат (приказ МНС России от 21.02.2002 № БГ-3-05/91).
Имеет ли организация право на применение регрессивных ставок в 2002 году, если ее деятельность началась в 2002 году не с начала года?
Для организаций, созданных после начала календарного года, первым налоговым периодом будет являться период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации. В этом случае налоговая база в среднем на одно лицо исчисляется нарастающим итогом начиная с месяца создания организации по истекший календарный месяц включительно и делится на количество месяцев, прошедших со дня государственной регистрации организации, включая истекший календарный месяц.
Страхователи, подлежащие налогообложению в общеустановленном порядке, при заполнении расчетов по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование исчисляют их по регрессивным тарифам в том случае, если у них имеется право на применение регрессивных ставок налога, которое ими подтверждено в расчете условия регрессии на листе 08 расчета (декларации) по ЕСН.
Что касается расчета на право применения регрессии налогоплательщиками, осуществляющими наряду с деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды деятельности, налоговая база по налогу меньше базы для начисления страховых взносов, такими налогоплательщиками расчеты на право применения регрессии производятся отдельно:
- по ЕСН - с выплат и вознаграждений, выплачиваемых только по видам деятельности, не переведенным на уплату ЕНВД;
- по страховым взносам - с выплат и вознаграждений, выплачиваемых по всем видам деятельности.
Поэтому в расчете и декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для страхователей, уплачивающих ЕНВД и применяющих упрощенную систему налогообложения, предусмотрено заполнение расчета условия применения регрессивных тарифов при исчислении страховых взносов.
По вопросу сохранения условия на право применения регрессивной шкалы налогообложения при реорганизации предприятия, организации статьей 241 Кодекса не предусмотрено применение организацией-правопреемником регрессивных ставок ЕСН на основе налоговой базы организации, прекратившей свою деятельность.
С учетом введения регрессивной шкалы ставок ЕСН налоговая база определяется отдельно по каждому работнику по всем начисленным в его пользу выплатам одним работодателем нарастающим итогом. Выплаты, полученные работником от разных нанимателей, не суммируются и никак не влияют на выбор ставки налога. Это обусловлено тем, что плательщиком ЕСН является не сам работник, а работодатель. Таким образом, налоговая база предприятия должна формироваться так же, как и у вновь созданного предприятия, исходя из выплат работникам, начисленных с момента государственной регистрации предприятия, и расчет условий на право применения регрессии производится также с момента государственной регистрации предприятия.
Примером может служить реорганизация территориального финансового управления Московской области, которое до 1 ноября 2002 года имело статус юридического лица, а после 01.11.2002 приобрело статус обособленного подразделения. И расчет условия на право применения регрессивной шкалы налогообложения в этом случае производился с 01.11.2002.
Следует отметить, что право применять регрессивную шкалу налогообложения не является льготой, а представляет собой специфическую форму ставки. Налогоплательщики, имеющие право на ее применение, обязаны исчислять ЕСН с применением регрессивной шкалы налогообложения.
Организация, имевшая право применять регрессию, но не использовавшая его, имеет право в течение 3 лет сделать перерасчет и представить в налоговый орган по месту своей регистрации уточненные авансовые расчеты по ЕСН.

3. Проверка правильности отражения расходов,
произведенных на цели государственного социального
страхования

В соответствии с пунктом 2 статьи 243 НК расходы на цели государственного социального страхования, предусмотренные законодательством Российской Федерации, произведенные налогоплательщиком самостоятельно, уменьшают сумму ЕСН, уплачиваемую в составе ЕСН в ФСС России.
При камеральной проверке расчетов (деклараций) по ЕСН необходимо провести сверку суммы произведенных налогоплательщиком расходов на цели государственного социального страхования, на которые уменьшается доля налога, подлежащая зачислению в ФСС, с данными раздела 1 формы 4-ФСС.
Раздел 1 формы 4-ФСС позволяет осуществлять контроль правильности уплаты ЕСН налогоплательщиком в части ЕСН, зачисляемого в ФСС. Он позволяет провести проверку достоверности данных, которые налогоплательщик заявил в расчете по авансовым платежам, как суммы, самостоятельно израсходованные на цели социального страхования, сравнив их с теми суммами, которые по этому налогоплательщику принял к зачету в счет уплаты ЕСН Фонд социального страхования, в качестве расходов за конкретный расчетный период.
К сожалению, в главе 24 не установлена для налогоплательщика обязательность представления 1 раздела формы 4-ФСС вместе с представлением расчетов (деклараций) по ЕСН. При проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган вправе в соответствии со статьями 31, 88 и 93 НК истребовать у налогоплательщика дополнительные документы, в том числе и ведомость 4-ФСС.
Постановлением ФСС России от 29.10.2002 № 113 утверждена новая форма этой ведомости. В раздел 1 "Для страхователей - налогоплательщиков, уплачивающих ЕСН" включена новая таблица (без названия), данные в которую переносятся из расчета по авансовым платежам по ЕСН. В таблицу 2 "Расчеты по ЕСН" введены новые строки, в том числе: строка 2 "изменения начисленного ЕСН в соответствии с налоговой декларацией за прошлые годы"; строка 4 "начислено по актам налоговых органов"; строки 10, 12 "переплата по ЕСН".
Между показателями расчета (декларации) по налогу и разделом 1 формы 4-ФСС должны соблюдаться следующие соотношения:
- строки 0710-0740 "расходы, произведенные на цели государственного социального страхования" в графе 5 расчета (декларации) по налогу равны соответствующим показателям строки 13 таблицы 2 раздела 1 формы 4-ФСС;
- строки 0810-0840 "возмещено исполнительным органом ФСС за отчетный период" в графе 5 расчета (декларации) по налогу равны соответствующим показателям строки 6 таблицы 2 раздела 1 формы 4-ФСС.
Кроме того, необходимо использовать решения отделений фонда о непринятии к зачету расходов на цели государственного социального страхования, которые ими направляются в соответствующие налоговые органы в порядке взаимодействия в ходе проведения контрольной работы.
Сумма расходов, не принятых к зачету исполнительным органом фонда, отражается налогоплательщиком в строке 5 таблицы 2 формы 4-ФСС.
При представлении налогоплательщиком уточненного расчета суммы, не принятые к возмещению, доначисляются инспекцией камерально.
Если в свою очередь налогоплательщиком не представлен уточненный расчет (декларация) с уточнением сумм расходов, произведенных на цели государственного социального страхования, а также налога, исчисленного для уплаты в ФСС, то налоговым органом данный налогоплательщик подлежит включению в план проведения выездных налоговых проверок.
Управлением направлено письмо от 18.03.2003 № 05-15/3739/Е056 "О порядке использования в ходе проведения камеральных и выездных налоговых проверок информации о не принятых к зачету расходах по государственному социальному страхованию, поступающей в налоговые органы от региональных отделений фонда".
В соответствии с письмом МНС России от 23.08.2001 № БГ-6-05/648 если сумма расходов, произведенных налогоплательщиком на цели государственного социального страхования с учетом возмещения, полученного от исполнительного органа ФСС России, превышает начисленную сумму налога, то возврат перерасхода по средствам ФСС России осуществляется исполнительным органом ФСС России согласно инструкции ФСС России с 09.02.2001 № 11. Налоговыми органами возврат (зачет) налога производится в случае наличия переплаты в денежном выражении в пределах соответствующего Фонда социального страхования России по итогам налогового периода.
19.08.2003 заключено Соглашение об информационном взаимодействии между МНС Российской Федерации и ФСС Российской Федерации. Копия Соглашения направлена письмом от 24.10.2003 № 05-15/125/Щ348. Таким образом, взаимный обмен информацией об исчисленных и уплаченных суммах ЕСН в части сумм, зачисляемых в ФСС, а также выявленных фактах нарушения законодательства осуществляется в рамках этого Соглашения.
<...>





Приложение 2
к письму Управления Министерства РФ
по налогам и сборам
по Московской области
от 26 ноября 2003 г. № 05-15/146/Я620

ТЕЗИСЫ ВЫСТУПЛЕНИЯ ПО ПРОВЕРКЕ ПРАВИЛЬНОСТИ
ПРИМЕНЕНИЯ НАЛОГОВОГО ВЫЧЕТА ПРИ ИСЧИСЛЕНИИ ЕСН

Пунктом 2 статьи 243 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) дано понятие налогового вычета как суммы начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, на которую уменьшается единый социальный налог (авансовый платеж по налогу), подлежащий зачислению в федеральный бюджет.
В 2002 году действовала запись, что в случае, если в отчетном периоде (налоговом периоде) сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактического уплаченного взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего к уплате, с 15-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, в котором произошло занижение (ст. 9 Федерального закона от 31.12.2001 № 198-ФЗ).
Аналогичная запись сохранилась в 2003 году, за исключением того, что занижение налога в федеральный бюджет подлежит уплате с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу (в ред. Федерального закона № 196-ФЗ от 31.12.2002, вступил в силу с 1 января 2003 года).
В чтении Методических указаний, Кодекса и арбитражной практики есть определенные разночтения.
В статье 243 Кодекса (в ред. Федерального закона № 196-ФЗ от 31.12.2002) предлагается сравнивать сумму примененного вычета и уплаченных страховых взносов по результатам отчетного периода, а доначислять занижение помесячно внутри отчетного периода.
В Методических указаниях доначисление занижения налога в федеральный бюджет предлагается проводить по результатам отчетного периода.
Такая ситуация создает двойственную позицию в части начисления пеней на сумму выявленного занижения налога в федеральный бюджет.
В свою очередь арбитражная практика показывает, что в соответствии с пунктом 20 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда № 5 от 28.02.2001 пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае образования у него недоимки, то есть не уплаченной в установленный законом срок суммы налога.
В соответствии со статьями 52-55 НК налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового (отчетного) периода на основе налоговой базы, то есть исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный отчетный (налоговый) период.
В силу пункта 1 статьи 55 НК налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов в нашем случае - I квартала, полугодия и 9 месяцев, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.
Таким образом, при рассмотрении споров, связанных с взысканием с налогоплательщиков пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, суды исходят из того, что пени согласно статье 75 Кодекса могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 НК.
Таким образом, и мы будем исходить из отчетного периода и начислять пени с 16-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.
Хочется отметить, что данную позицию следует применять только при исчислении занижения налога в федеральный бюджет.
Проверка правомерности применения вычета должна проверяться как в ходе камеральных проверок, так и в ходе выездных налоговых проверок.
Порядок проверки правильности применения налогового вычета в ходе камеральной проверки регламентирован Методическими рекомендациями, утвержденными приказом МНС России от 09.09.2003 № АС-4-05/27дсп (доведен письмом УМНС по Московской области № 05-15/3628дсп В971 от 15.09.2003).
В ходе камеральной проверки расчетов (деклараций) по ЕСН налоговым органам следует сопоставить суммы:
- заявленной налогоплательщиком в расчете суммы налогового вычета за соответствующий отчетный (налоговый) период;
- начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за этот же период, отраженных в расчете (декларации);
- фактически уплаченных страховых взносов на страховую и накопительную части трудовой пенсии, отраженных в карточках лицевых счетов налогоплательщика по соответствующим КБК по состоянию на 15-е число месяца, следующего за этим отчетным (налоговым) периодом.
В ходе камеральной проверки соблюдения вышеназванных соотношений в расчетах (декларациях) по авансовым платежам по налогу и страховых взносов и карточках лицевых счетов налогоплательщиков необходимо сопоставить суммы соответственно по строкам 0500, 0200 расчетов, а также суммы уплаты по карточке лицевого счета (по КБК 610-620).
Также следует учитывать, что если на момент проведения камеральной проверки за отчетный период страховые взносы уплачены, но после 15-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, данная уплата не учитывается при данной камеральной проверке, она будет учтена при проведении камеральной проверки следующего отчетного периода.
В идеале строка 0500 должна быть равна строке 0200 и равна карточке лицевого счета, тогда основания для доначисления налога в федеральный бюджет отсутствуют.
В Методических рекомендациях приведены соотношения, при которых производится либо не производится доначисление занижения налога в федеральный бюджет.
Основания для доначисления налога в федеральный бюджет возникают в случае, если налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде вычет применен в сумме, превышающей сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, то такая сумма признается занижением суммы налога в федеральный бюджет.
Такое занижение должно определяться по результатам отчетного (налогового) периода. При этом следует учитывать состояние лицевого счета на начало проверяемого периода. То есть в каждом конкретном случае просматривать лицевой счет на предмет не только фактической уплаты, но и наличия реальной переплаты по страховым взносам. При необходимости следует провести углубленную камеральную проверку с истребованием документов у налогоплательщика и провести сверку платежей по страховым взносам.
В данном случае следует иметь в виду, что уплата налога должна засчитываться по тому сроку, который указан в платежном документе организации.
Если переплата по страховым взносам перекрывает сумму занижения налога, то доначисление в федеральный бюджет не производится и налоговый вычет принимается в сумме, равной начисленным страховым взносам.
Суммы выявленного занижения налога в федеральный бюджет доначисляются по сроку 15-го числа месяца, следующего за отчетным периодом. Начисление пеней производится при камеральной проверке с 16-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, то есть с момента возникновения задолженности по момент вынесения решения по результатам камеральной проверки, с последующим перерасчетом на дату вручения требования об уплате налога.
В Методических рекомендациях записано, что если за какой-либо отчетный период налоговым органом налогоплательщику на основании пункта 3 статьи 243 Кодекса произведено доначисление авансовых платежей по налогу в федеральный бюджет, то при камеральной проверке за последующие отчетные (налоговые) периоды (декларации по налогу) сумма разницы, подлежащая доначислению (уменьшению) по указанному основанию за истекший отчетный (налоговый) период, определяется нарастающим итогом с начала года за минусом разницы, доначисленной за предыдущий отчетный период.
Это означает, что при осуществлении камеральной проверки следующего отчетного периода сравнивается строка 0500 расчета по ЕСН и определяется нарастающим итогом сумма уплаченных страховых взносов за отчетный период, и в случае, если вычет применен в сумме большей, чем уплачено страховых взносов, производится доначисление по налогу в федеральный бюджет на 15-е число месяца, следующего за данным отчетным периодом, за минусом ранее доначисленной суммы по результатам предыдущего отчетного периода.
Если сумма страховых взносов частично или полностью уплачена и доначисленное занижение налога в федеральный бюджет за проверяемый период меньше суммы занижения налога в федеральный бюджет, доначисленного в предыдущем периоде, производится сложение (уменьшение) ранее доначисленной суммы занижения в федеральный бюджет по сроку 15-го числа месяца, следующего за проверяемым отчетным периодом.
Некоторые инспекции в ходе проведения камеральных проверок доначисляли занижение налога в федеральный бюджет по результатам налогового периода, а пени просчитывали внутри отчетного периода по срокам уплаты авансовых платежей.
Данная позиция ставит налогоплательщиков в разные условия. Так, тем налогоплательщикам, у которых по результатам отчетного периода возникло занижение налога в федеральный бюджет, пени просчитываются внутри отчетного периода, а по тем налогоплательщикам, которые в течение отчетного периода не уплачивали по срокам или не полностью уплачивали авансовые платежи по страховым взносам, а по результатам отчетного периода страховые взносы уплатили, занижение налога в федеральный бюджет не исчисляется, и пени по федеральному бюджету внутри периода не считаются.
Таким образом, исчисление пеней следует осуществлять поквартально.
Порядок исчисления занижения налога в федеральный бюджет по результатам камеральной налоговой проверки декларации осуществляется в аналогичном порядке как по отчетным периодам.
Занижение налога в федеральный бюджет по камеральной проверке декларации определяется по состоянию на 15 апреля года, следующего за отчетным периодом.
При исчислении с 15.04.2003 занижения налога в федеральный бюджет по результатам камеральной проверки декларации за налоговый период следует также иметь в виду, что налогоплательщик вправе уточнить декларацию при погашении задолженности по страховым взносам за прошедший год.
Пример.
Чтобы было более понятно, рассмотрим доначисление налога в федеральный бюджет на примере, приведенном в Методических рекомендациях.
Рассмотрим данные по I кварталу 2003 года.
Налогоплательщиком применен вычет в размере 10 тыс. руб., страховых взносов уплачено 6 тыс. руб., то есть меньше, чем начислено.
Возникает положительная разница, признаваемая занижением налога в размере 4 тыс. руб., которая подлежит доначислению по сроку 15.04.2003. Начисляются пени.
Камеральная проверка первого полугодия характеризуется следующими показателями.
Налогоплательщиком применен вычет в размере 20 тыс. руб., страховых взносов уплачено 22 тыс. руб. Уплата страховых взносов принимается в сумме, не превышающей сумму начисленных взносов, вычет в размере 20 тыс. руб. применен правомерно. Ранее начисленная сумма занижения налога в федеральный бюджет 4 тыс. руб. подлежит сложению с 15.07.2003. Сумма пеней за предыдущий период не складывается.
За 9 месяцев 2003 года применен вычет 30 тыс. руб., уплачено страховых взносов 28 тыс. руб. Возникает положительная разница, подлежащая доначислению в федеральный бюджет по сроку 15.10.2003 в размере 2 тыс. руб.
При проверке декларации за год вычет применен в размере 40 тыс. руб., уплачено страховых взносов в сумме 35 тыс. руб.
Возникает занижение налога в федеральный бюджет в размере 5 тыс. руб. Из данной суммы вычитаем занижение налога, доначисленное в предыдущий отчетный период в сумме 2 тыс. руб., таким образом, подлежит доначислению в федеральный бюджет 3 тыс. руб. по сроку 15.04.2004.
Оформление камеральной проверки производится в соответствии с Регламентом проведения камеральных налоговых проверок, утвержденным приказом МНС России от 21.08.2003 № БГ-4-06/24дсп.
При выявлении факта занижения налога в федеральный бюджет инспектором, осуществляющим камеральную проверку, составляется докладная записка на имя руководителя инспекции, согласованная с начальником отдела камеральных проверок, где указываются факты налоговых правонарушений и суммы налога, подлежащего к уплате в федеральный бюджет в связи с неправомерным применением налогового вычета по ЕСН, и по какому сроку уплаты, а также предложения о принятии решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Если по результатам камеральной проверки следующего отчетного периода производится сложение (уменьшение) ранее доначисленного занижения налога в федеральный бюджет по результатам камеральной проверки за предыдущий отчетный период, решение не выносится.
В соответствии с пунктом 7.2 раздела 7 Методических рекомендаций по проведению камеральных проверок расчетов по ЕСН и страховым взносам, утвержденных приказом МНС России от 09.09.2003 № АС-4-05/27дсп, в случае выявления камеральной проверкой (как деклараций, так и расчетов) фактов нарушений правил составления отчетности по налогу и страховым взносам, которые привели к занижению подлежащей уплате суммы налога, в том числе за счет неправильного применения налогового вычета, по результатам камеральной налоговой проверки выносится решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Таким образом, при оформлении результатов такой камеральной проверки следует иметь в виду, что к налогоплательщикам следует применять штрафные санкции, предусмотренные статьей 122 Кодекса.
При привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 122 НК следует учитывать положения пункта 42 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.
Руководителем в установленный срок выносится решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и осуществляются дальнейшие процедуры в соответствии с регламентом.
Теперь затронем вопрос проверки налогового вычета в ходе выездных налоговых проверок.
Первый и основной вопрос - будем ли проверять в ходе выездных проверок правильность применения налогового вычета по декларациям по ЕСН за 2002 год, срок проведения камеральных проверок по которым уже истек. Мы утвердились в данном вопросе - да, будем проверять. В соответствии со статьей 9 Федерального закона № 198-ФЗ от 31.12.2001 в 2002 году аналогичная запись по вычету имелась, следовательно, имеются все основания для исчисления занижения.
В данном случае будут сравниваться суммы примененного налогового вычета с суммами начисленных страховых взносов за налоговый период и фактически уплаченными по состоянию на 15.04.2003. В случае применения вычета в сумме большей, чем уплачено страховых взносов, по сумме разницы производится доначисление налога в федеральный бюджет по сроку уплаты - 15.04.2003. Пени исчисляются с 16.04.2003 до момента составления акта выездной проверки, а после вынесения решения досчитываются в соответствии со статьей 69 Кодекса на момент вручения требования об уплате налога.
Если в период с 15.04.2003 до начала (в ходе) проведения выездной налоговой проверки суммы страховых взносов за 2002 год уплачены, сумма занижения может быть откорректирована в сторону уменьшения или сложения.
Что касается проверки применения налогового вычета в ходе выездной налоговой проверки за 2003 год, то она проводится в том же порядке, что и декларации 2002 года. Но на момент проведения выездной проверки применение вычета уже должно быть проверено в ходе камеральной проверки декларации 2003 года, сумма разницы доначислена в федеральный бюджет, а также пени и штрафные санкции, проведение же выездной проверки подведет окончательный итог и уже не даст налогоплательщику права уточнить налоговую декларацию 2003 года, следовательно, и суммы доначисленного занижения налога в федеральный бюджет подлежат уплате, несмотря на то, что страховые взносы за 2003 год в последующем будут уплачены.


   ------------------------------------------------------------------

--------------------

Автор сайта - Сергей Комаров, scomm@mail.ru